ИП на ОСНО (является субъектом малого предпринимательства, но бухгалтерский учет ведет по общим правилам) приобрел нежилое помещение для сдачи в операционную аренду (основной вид деятельности) за 10 000 000 рублей. ОС относится к десятой амортизационной группе (срок полезного использования - 30 лет и выше). Каким образом максимально быстро самортизировать (максимальное начисление амортизации и снижение остаточной стоимости) данное ОС: линейным методом или методом уменьшаемого остатка? В каких случаях и при каком методе допустимы повышающие коэффициенты? Предусмотрено ли применение различных методов начисления амортизации к различным ОС одной группы?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. В целях налогообложения ИП по вновь приобретенному ОС, включенному в десятую амортизационную группу, могут использовать только линейный метод начисления амортизации (п. 3 ст. 259 НК РФ). Метод уменьшаемого остатка в налоговом учете ИП не предусмотрен.
Применение повышающих коэффициентов при начислении амортизации, предусмотренных ст. 259.3 НК РФ, индивидуальным предпринимателям не запрещено.
Ускорить начисление амортизации возможно также за счет применения амортизационной премии и пересмотра СПИ в соответствии со сроком фактического использования предыдущими собственниками на основании подтверждающих документов.
2. Бухгалтерский учет ИП вести не обязаны, но вправе это делать. В случае, если ИП принимает решение вести бухгалтерский учет, целесообразно пользоваться установленными законодательством правилами и закрепить их в учетной политике. Подробности представлены ниже.

Обоснование позиции:

Налоговый учет

В соответствии со ст. 221, ст. 227 НК РФ ИП при исчислении налоговой базы НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. В силу п. 1 ст. 221 НК РФ порядок определения таких расходов аналогичен порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.
Индивидуальные предприниматели на основании п. 2 ст. 54 НК РФ исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России. Данный порядок утвержден совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" (далее - Порядок) и используется для исчисления налоговой базы по НДФЛ, уплачиваемому ИП на основании главы 23 НК РФ. Смотрите также письма Минфина России от 07.12.2020 N 03-04-05/106741, от 26.11.2020 N 03-04-05/103321, Энциклопедию решений. Исчисление, порядок и сроки уплаты НДФЛ индивидуальными предпринимателями (лицами, занимающимися частной практикой).
Согласно подп. 3 п. 16 Порядка одним из видов расходов ИП, учитываемых при определении налоговой базы НДФЛ, являются амортизационные отчисления.
Подпунктом 4 п. 15 Порядка определено, что амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за налоговый период. При этом начисление амортизации производится только на принадлежащее ИП на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности, непосредственно используемые для осуществления предпринимательской деятельности и приобретенные за плату (п. 30 Порядка).
Согласно п. 24 Порядка первоначальная стоимость амортизируемого ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением суммы НДС и сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
В соответствии с п. 33 Порядка амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (СПИ). СПИ определяется ИП в соответствии с Классификацией ОС, утвержденной постановлением Правительства РФ 01.01.2002 N 1. По основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, ИП вправе устанавливать различные сроки использования по каждому объекту (абзац четвертый п. 33 Порядка).

Метод амортизации

В данном случае нежилое помещение относится к десятой амортизационной группе - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.
Амортизация по ОС, приобретенным ИП после 1 января 2002 года, начисляется линейным методом (п. 40 Порядка). Сумма амортизации определяется ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его СПИ (п. 42 Порядка).
При этом как установлено п. 3 ст. 259 НК РФ, вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов, а также амортизируемых основных средств, используемых налогоплательщиками, указанными в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.
По мнению налоговых органов, отличием методов расчета сумм амортизации, которые могут применяться предпринимателем, от методов, применяемых плательщиками налога на прибыль, является то, что нормативными актами не предусмотрено использование нелинейного метода. То есть норма амортизации может быть определена только посредством деления первоначальной стоимости объектов основных средств на срок полезного использования (разъяснения Управления ФНС России по Краснодарскому краю "Порядок применения налоговых вычетов индивидуальными предпринимателями" (опубликованы 8 апреля 2009 г.)). Здесь же сообщено, что Порядок дает ИП право по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, устанавливать различные сроки использования по каждому объекту. Поэтому ИП должен закрепить установленные сроки полезного использования объектов приказом о вводе объекта в эксплуатацию.
Вместе с тем в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2006 N Ф04-8776/2005(17629-А45-33) суд признавал право ИП применять не только линейный, но и нелинейный метод амортизации. Указано, что нормы права, установленные ст. 259 НК РФ, не предусматривают ограничений прав налогоплательщиков по самостоятельному выбору метода начисления амортизации, за исключением тех, которые прямо предусмотрены данной статьей НК РФ. Суд считает, что п. 40 Порядка не подлежит в данном случае применению, поскольку закрепленная в ней норма изменяет налоговое законодательство, ограничивает права налогоплательщика, установленные п. 3 ст. 259 НК РФ, в том числе по самостоятельному выбору метода начисления амортизации. Имущество, по которому начислялась налогоплательщиком амортизация, не входит в восьмую-десятую амортизационные группы, поэтому ограничения, установленные п. 3 ст. 259 НК РФ, по выбору метода начисления амортизации отсутствуют.
Но в данном случае нежилое помещение как раз входит в десятую группу, следовательно, право на применение нелинейного метода начисления амортизации у ИП отсутствует (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Уменьшение СПИ на срок использования предыдущим собственником

Согласно п. 44 Порядка ИП, приобретающие объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом СПИ, уменьшенного на количество месяцев эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.
В целях реализации данного права ИП должен представить документы о сроке фактической эксплуатации ОС (смотрите письма ФНС России от 25.07.2013 N ЕД-4-3/13609@, от 19.07.2013 N ЕД-4-3/13091@, письмо Минфина России от 26.05.2015 N 03-11-06/3/30169).
Похожая норма, позволяющая организациям определять срок полезного использования такого имущества путем уменьшения на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником, предусмотрена п. 7 ст. 258 НК РФ. Согласно абзацу 2 п. 7 ст. 258 НК РФ если срок фактического использования ОС у предыдущих собственников окажется равным СПИ, определяемому Классификацией ОС, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять СПИ этого ОС с учетом требований техники безопасности и других факторов. Смотрите также Энциклопедию решений. Учет основных средств, бывших в эксплуатации. Установление срока полезного использования; письма Минфина России от 30.10.2020 N 03-03-06/1/95253, от 27.10.2020 N 03-03-07/93315.
О возможности применения этой нормы ИП свидетельствует постановление Девятнадцатого ААС от 03.03.2021 N 19АП-1057/20 по делу N А48-12980/2019, где сказано, что в нарушение п. 7 ст. 258 НК РФ ИП... не представил документы, на основании которых срок службы основных средств может быть уменьшен на срок службы у предыдущего владельца. Смотрите также постановление АС Уральского округа от 24.10.2018 N Ф09-6542/18 по делу N А76-34848/2017.

Применение повышающих коэффициентов

Что касается применения повышающих коэффициентов, то в общем случае они применяются в налоговом учете при наличии обстоятельств, установленных ст. 259.3 НК РФ.
В частности, в отношении имущества, сдаваемого в аренду, организации могут применять коэффициент не выше трех, но только в отношении объектов амортизируемых ОС, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), кроме объектов первой-третьей амортизационных групп, согласно подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ (смотрите также информационное сообщение Минфина России от 17.11.2014 N ИС-учет-1, Энциклопедию решений. Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации в целях налогообложения прибыли). Каких-либо ограничений на применение норм ст. 259.3 НК РФ индивидуальными предпринимателями НК РФ, Порядок, а также другие нормативные документы не содержат. Из судебной практики следует, что при рассмотрении соответствующих дел суд может признать применение коэффициента правомерным (постановления Шестого ААС от 04.06.019 N 06АП-1873/19, Девятнадцатого ААС от 01.03.2016 N 19АП-7569/15, от 15.10.2015 N 19АП-5665/15, решение АС Свердловской области от 25.05.2010 N А60-6939/2010-С8) или неправомерным (постановление АС Волго-Вятского округа от 01.06.2020 по делу N А29-6015/2019).
Заметим, что, по мнению Минфина России, если предыдущий собственник (продавец) начислял амортизацию с применением повышающего коэффициента, то установление новым собственником (покупателем) для такого имущества сокращенного срока полезного использования с учетом применявшегося повышающего коэффициента неправомерно (письмо Минфина России от 22.03.2011 N 03-03-06/1/168). Как указано в письме Минфина России от 26.08.2011 N 03-03-10/84, поскольку ст. 258 НК РФ не установлено иное, п. 13 ст. 258 НК РФ распространяется на порядок определения срока полезного использования как при применении линейного, так и нелинейного метода начисления амортизации, за исключением положений, которыми предусмотрены особенности налогообложения при применении нелинейного метода амортизации. Смотрите также письмо Минфина России от 27.08.2012 N 03-03-06/1/431.

Амортизационная премия

Кроме того, в силу абзаца 2 п. 9 ст. 258 НК РФ ИП может воспользоваться правом на применение амортизационной премии, если закрепит данное право в учетной политике для целей налогообложения, и включить в состав расходов налогового периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении ОС третьей-седьмой амортизационных групп) первоначальной стоимости ОС, за исключением безвозмездно полученных ОС, в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию - п. 41 Порядка, п. 4 ст. 259, абзац второй п. 3 ст. 272 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 17.09.2010 N 03-04-05/3-557, постановления АС Уральского округа от 16.11.2015 N Ф09-8211/15, ФАС Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1209-09, АС Поволжского округа от 19.06.2020 N Ф06-59970/20 по делу N А12-20171/2019).
Таким образом, ИП сможет ускорить начисление амортизации по нежилому помещению следующими способами:
- установить СПИ с учетом срока фактического использования предыдущим собственником;
- в случае сдачи помещения в финансовую аренду (договора лизинга) применить коэффициент не выше трех;
- применить амортизационную премию 10%.
Отметим также, что бухгалтерский учет и налоговое законодательство содержат разные правила начисления амортизации. В бухгалтерском учете на основании п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" амортизацию можно начислять одним из четырех способов:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
В налоговом учете их всего два (п. 1 ст. 259 НК РФ): линейный и нелинейный. В налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, налогоплательщик вправе использовать амортизационную премию, то есть списать в расходы существенную часть стоимости основного средства при вводе его в эксплуатацию. Способ начисления амортизации выбирается налогоплательщиком самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения. Выбранный метод начисления амортизации применяется ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения (п. 1 ст. 259 НК РФ). То есть применять для одних объектов линейный метод, а для других - нелинейный нельзя (за исключением установленного в п. 3 ст. 259 НК РФ правила). Смотрите также Энциклопедию решений. Методы и порядок расчета амортизации (в целях налогообложении прибыли).
Закрепленный в бухгалтерском учете способ амортизации ОС не влияет на выбор метода амортизации в налоговом учете и наоборот.

Бухгалтерский учет

В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" ИП могут не вести бухгалтерский учет, если они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения либо физических показателей, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности, в соответствии с НК РФ. При этом ведение бухгалтерского учета по общим правилам ИП не запрещено (письмо Минфина России от 16.09.2019 N 07-01-10/70837: если ИП принял решение вести бухгалтерский учет, он может организовать ведение бухгалтерского учета в общем порядке, в частности, при сдаче имущества аренду в порядке, установленном ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды").
Хотя ведение бухгалтерского учета является правом, а не обязанностью ИП, при составлении учетной политики, по нашему мнению, целесообразно пользоваться общими правилами учета (смотрите, например, выдержку из постановления Одиннадцатого ААС от 18.12.2019 N 11АП-19730/19: исходя из правил бухгалтерского учета, определенных ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ИП выбраны и закреплены учетной политикой способ начисления амортизации - уменьшаемого остатка (п. 18 ПБУ 6/01); метод определения СПИ объекта ОС, включая объекты ОС, ранее использованные у другой организации, исходя из ожидаемого срока использования у ИП).
ИП могут определять сумму амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка с применением коэффициента не выше трех согласно п. 19 ПБУ 06/01 (Вопрос: Имеют ли право субъекты малого предпринимательства после решения суда о признании недействующим второго предложения подп. "б" п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств применять правила ускоренной амортизации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.)). Смотрите также Энциклопедию решений. Учет амортизации основных средств с повышающими коэффициентами; Правила ускоренной амортизации, установленные бухгалтерской методичкой, больше не действуют (обзор подготовлен экспертами компании ГАРАНТ, 2020 г.); Упорядочен бухгалтерский учет амортизации способом уменьшаемого остатка (Е.С. Казаков, журнал "Бухгалтер Крыма", N 4, апрель 2020 г.).
При этом коэффициент ускорения амортизации (повышающий коэффициент не выше трех) может применяться только в том случае, если амортизация по имуществу начисляется способом уменьшаемого остатка. Применение коэффициента ускорения при начислении амортизации другими способами не предусмотрено (п. 19 ПБУ 6/01). Смотрите также материалы: Энциклопедию решений. Как в бухгалтерском учете использовать способ уменьшаемого остатка при амортизации основных средств на основании ПБУ 6/01 до 31 декабря 2021 года; Калькулятор годовой суммы амортизации ОС методом уменьшаемого остатка в бухгалтерском учете (подготовлен экспертами компании ГАРАНТ).
Согласно ч. 4 ст. 6 Закона N 402-ФЗ субъекты малого предпринимательства вправе применять, если иное не установлено данной статьей, упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" установлено понятие субъектов малого и среднего предпринимательства. Субъектами МСП являются хозяйствующие субъекты (юридические лица и ИП), отнесенные в соответствии с условиями, установленными Законом N 209-ФЗ, к малым предприятиям, в том числе к микропредприятиям, и средним предприятиям (п. 1 ст. 3 Закона N 209-ФЗ).
С 20 июня 2016 года организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухучета, может (п. 19 ПБУ 6/01):
- начислять годовую сумму амортизации единовременно по состоянию на 31 декабря отчетного года либо периодически в течение отчетного года за периоды, определенные организацией;
- начислять амортизацию производственного и хозяйственного инвентаря единовременно в размере первоначальной стоимости объектов таких средств при их принятии к бухгалтерскому учету.
Поскольку ИП является субъектом МСП и ведет бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, это положение, на наш взгляд, на его операции также может распространяться.
Выбранный способ амортизации должен применяться ко всей группе однородных объектов ОС (п. 18 ПБУ 6/01), то есть применение различных методов начисления амортизации к различным ОС одной группы не предусмотрено.

К сведению:
C 01 января 2022 года вступают в силу ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды"*(1).
Несмотря на то, что оба эти стандарта предназначены для организаций, ИП может организовать учет в порядке, установленном этими стандартами (письмо Минфина России от 16.09.2019 N 07-01-10/70837).
Например, если аренда будет классифицирована как финансовая, то амортизацию арендодатель не начисляет (смотрите Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет у арендодателя по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года). В составе имущества объект ОС не отражается, активом признается чистая инвестиция в аренду (п. 32 ФСБУ 25/2018).
Если же аренда признается операционной, то нежилое помещение должно быть классифицировано как инвестиционная недвижимость (абзац 3 п. 11 ФСБУ 6/2020). Инвестиционная недвижимость может учитываться по переоцененной стоимости (п. 21 ФСБУ 6/2020), тогда амортизация по ней не начисляется (п. 28 ФСБУ 6/2020), или по первоначальной стоимости.
При выборе метода учета по первоначальной стоимости организация (а в данном случае ИП) сможет применять линейный способ или способ уменьшаемого остатка (п. 35 ФСБУ 6/2020), а также способ пропорционально количеству продукции (объему работ в натуральном выражении) (п. 36 ФСБУ 6/2020). Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования использоваться с 2022 года не будет, так же, как и коэффициент три при способе уменьшаемого остатка, предусмотренный п. 19 ПБУ 06/01.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Амортизация в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Амортизационная премия в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Учет амортизационной премии;
- Транспортный налог - 2021 (журнал "Практическая бухгалтерия", N 2, февраль 2021);
- Вопрос: Налоговый и бухгалтерский учет имущества ИП при прекращении им предпринимательской деятельности и повторной регистрации в качестве ИП (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.);
- Вопрос: Индивидуальный предприниматель (далее - ИП) применяет общую систему налогообложения и ведет бухгалтерский учет. ИП приобрел станок, бывший в эксплуатации, стоимостью более 3 млн. руб. Согласно ОКОФ 2 станок отражается по коду 330.28.49.11 и относится к пятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно). Продавец не передал акт приема-передачи оборудования (основного средства), поэтому ИП не может установить срок полезного использования с учетом срока бывшего в эксплуатации. Как установить срок полезного использования ИП меньше, чем по Классификатору? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2018 г.)
- Вопрос: Индивидуальный предприниматель (общий режим налогообложения), занимающийся деятельностью в области пищевой промышленности, приобрел оборудование с полезным сроком использования пять лет. Оборудование обычно используется посменно, при повышении спроса - круглосуточно. Предусмотрены ли методы ускоренной амортизации для индивидуального предпринимателя? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2008 г.)
- Вопрос: В декабре 2011 года индивидуальный предприниматель приобрел деревообрабатывающее оборудование для производства мебели стоимостью 767 000 руб. (в том числе НДС - 117 000 руб.). В этом же месяце оборудование было введено в эксплуатацию. Амортизация по нему будет начисляться начиная с января 2012 года. Может ли индивидуальный предприниматель применить порядок начисления амортизационной премии? (Журнал "Экономическое обозрение Дальневосточного региона", N 6 (150), июнь 2012 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Андреева Людмила

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

6 мая 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Согласно пп. 3, 51 ФСБУ 6/2020 организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, могут:
- начать применять Стандарт перспективно (только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения ФСБУ 6/2020, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета);
- не применять порядок корректировки первоначальной стоимости ОС в связи с изменением величины оценочного обязательства по будущему демонтажу, утилизации объекта ОС и восстановлению окружающей среды;
- отказаться от проверки ОС на обесценение и не учитывать изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения;
- раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию об ОС в ограниченном объеме.
Согласно п. 28 ФСБУ 25/2018 арендодатель, который вправе применять упрощенные способы учета, может классифицировать все объекты учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды, за исключением договоров, по которым предусмотрен выкуп или право покупки по цене, значительно ниже справедливой стоимости.