ИП применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". Код ОКВЭД 68.20.2 "Аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом". Такого вида деятельности, как покупка и продажа земельных участков, ИП не осуществляет, в ЕГРИП данный вид деятельности не зарегистрирован. В апреле 2020 года были приобретены два земельных участка (для дачного строительства). Договор купли-продажи заключен между физическими лицами. Данные участки не использовались в предпринимательской деятельности ИП. В том же году, в мае и июле, эти участки были проданы физическим лицам. 1. Можно ли воспользоваться налоговым вычетом (один миллион рублей) при продаже первого участка, а в случае продажи второго участка уменьшить налогооблагаемую базу на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением продаваемого участка? 2. Возникает ли у ИП налогооблагаемая база по УСН в случае продажи указанных участков? Надо ли доказывать, что к предпринимательской деятельности эти участки отношения не имеют?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. В анализируемой ситуации ИП имеет право заявить одновременно по одному земельному участку налоговый вычет в установленном подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ размере, а по другому участку уменьшить налогооблагаемую базу на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением данного участка.
2. В рассматриваемом случае доходы ИП от продажи земельных участков не должны, на наш взгляд, облагаться налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН.

Обоснование вывода:
1. На основании п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговых баз в соответствии с п. 3 или п. 6 ст. 210 НК РФ, облагаемых по основной ставке НДФЛ 13%(15%), налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов при продаже имущества, а также доли (долей) в нем.
На основании подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет, предусмотренный подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, предоставляется, в частности, в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи объектов, находившихся в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, установленного в соответствии со ст. 217.1 НК РФ (до 1 января 2016 года - менее трех лет), не превышающем в целом 1 000 000 руб. при реализации жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, садовых домов или земельных участков или доли (долей) в указанном имуществе.
В силу подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ вместо получения вычета налогоплательщик может претендовать на уменьшение своих облагаемых налогом доходов от продажи имущества на сумму расходов, связанных с такой реализацией. Совокупная величина таких расходов, принимаемых в целях обложения НДФЛ, не ограничена, поэтому расходы можно учесть в отношении каждого продаваемого объекта.
По мнению финансового ведомства, при продаже в одном налоговом периоде нескольких объектов недвижимого имущества в отношении доходов, полученных от продажи одного из объектов недвижимого имущества, налогоплательщик вправе заявить имущественный налоговый вычет в размере, установленном подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ и не превышающем в целом 1 000 000 рублей, а доход от продажи другого объекта уменьшить на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого объекта (письма Минфина России от 24.03.2020 N 03-04-05/22755, от 07.06.2019 N 03-04-05/41944, от 26.02.2019 N 03-04-05/12226, от 27.04.2016 N 03-04-05/24433, от 17.12.2010 N 03-04-05/7-737, от 03.06.2009 N 03-04-05-01/418).
Таким образом, в анализируемой ситуации ИП имеет право заявить одновременно по одному земельному участку налоговый вычет в установленном подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ размере, а по другому участку уменьшить налогооблагаемую базу на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением данного участка.
2. Нормы гражданского законодательства не разделяют имущество физического лица на имущество, принадлежащее ему исключительно как гражданину, и имущество, принадлежащее ему исключительно как ИП (постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П). Исходя из п. 1 ст. 2 ГК РФ, под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Доход от продажи имущества, использовавшегося в предпринимательской деятельности, непосредственно связан с предпринимательской деятельностью (постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 14009/09).
Доходы от реализации недвижимого и иного имущества, которое находится на территории РФ и принадлежит физическому лицу на праве собственности, являются объектом обложения НДФЛ (подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ, ст. 209 НК РФ, п. 1 ст. 210 НК РФ). На основании п. 1 ст. 224 НК РФ доход от реализации имущества, полученный ФЛ - налоговым резидентом РФ, облагается НДФЛ по ставке 13%.
Однако к доходам, полученным от продажи недвижимого имущества в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, положения п. 17.1 ст. 217 НК РФ, а также положения ст. 217.1 НК РФ не применяются (письмо Минфина России от 23.11.2016 N 03-11-11/69180). Более того, налогоплательщик не вправе уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов, полученных от продажи недвижимого имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности, на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (письмо Минфина России от 28.02.2017 N 03-04-05/11261).
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения ИП на УСН учитывает доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые по ст. 250 НК РФ.
По мнению финансовых органов, если недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности ИП, то доходы от его продажи учитываются в составе доходов при определении базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (письма Минфина России от 16.05.2017 N 03-11-11/29521, от 18.07.2016 N 03-11-11/41910, от 28.06.2016 N 03-11-06/2/37424, от 24.05.2016 N 03-04-05/29559, от 05.05.2016 N 03-11-11/25909, от 18.04.2016 N 03-11-11/22134, от 10.06.2015 N 03-11-11/33583, от 24.10.2014 N 03-11-11/53905, от 14.07.2014 N 03-11-11/34106, от 16.06.2014 N 03-11-11/28519, от 20.01.2014 N 03-11-11/1390, ФНС России от 24.05.2016 N СД-3-3/2348, от 07.05.2013 N АС-3-3/1626@).
В то же время в других разъяснениях (письма Минфина России от 10.06.2015 N 03-11-11/33583, от 26.06.2013 N 03-11-11/24263, от 16.08.2012 N 03-11-11/247, от 10.05.2012 N 03-11-11/151, от 15.03.2012 N 03-11-11/83, от 05.12.2011 N 03-11-11/309, от 08.09.2011 N 03-11-11/226, от 13.05.2011 N 03-11-11/121, УФНС России по г. Москве от 05.03.2009 N 20-14/2/019833@) контролирующие органы отмечают, что для учета дохода от продажи объекта недвижимости в рамках УСН должны выполняться следующие условия:
- при регистрации предпринимателя в ЕГРИП указаны виды экономической деятельности, связанные с продажей недвижимости, в частности "Покупка и продажа собственного недвижимого имущества", "Покупка и продажа земельных участков", "Сдача внаем собственного недвижимого имущества";
- недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности ИП.
Доходы, полученные от реализации недвижимого имущества, которое не использовалось ИП в целях осуществления предпринимательской деятельности, а также если ИП не указывался при регистрации вид деятельности, связанный с продажей недвижимого имущества, подлежат обложению НДФЛ в порядке, установленном главой 23 НК РФ (письма Минфина России от 18.07.2016 N 03-11-11/41910, от 21.06.2016 N 03-11-11/35847, от 05.05.2016 N 03-11-11/25909, от 18.04.2016 N 03-11-11/22134, от 10.06.2015 N 03-11-11/33583).
Аналогично складывается арбитражная практика. По мнению судов, налоговое законодательство не связывает понятие "индивидуальный предприниматель" с осуществлением определенного вида деятельности. Физическое лицо, зарегистрированное в качестве ИП и ведущее предпринимательскую деятельность, в целях налогообложения рассматривается в качестве предпринимателя независимо от того, в какой деятельности оно занято. Поэтому все виды деятельности, осуществляемые ИП после госрегистрации, должны рассматриваться в качестве предпринимательской (постановление АС Поволжского округа от 15.01.2015 N Ф06-18820/2013 по делу N А72-3193/2014).
Если недвижимость использовалась продавцом (на момент продажи или незадолго до нее) в своей предпринимательской деятельности, суды принимают сторону налоговых органов и относят стоимость продажи к доходам от деятельности, переведенной на УСН (постановление Президиума ВАС РФ от 18.06.2013 N 18384/12, постановления АС Уральского округа от 01.09.2015 N Ф09-6258/15 по делу N А76-31620/2014, ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2012 N А05-5609/2011, ФАС Уральского округа от 03.04.2012 N Ф09-1610/12, Одиннадцатого ААС от 05.07.2017 N 11АП-7469/17, АС Поволжского округа от 17.10.2017 N Ф06-25330/17 по делу N А65-25984/2016, Четвертого ААС от 21.06.2018 N 04АП-2806/18, АС Восточно-Сибирского округа от 07.09.2018 N Ф02-3954/18).
В рассматриваемом случае, исходя из условий вопроса, земельные участки никогда не использовались в предпринимательской деятельности ИП, о систематической продаже участков речь не идет. Поэтому доходы от продажи земельных участков не должны, на наш взгляд, облагаться налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН.
Однако мы не исключаем возможности возникновения разногласий с налоговым органом по рассматриваемому вопросу. Существует вероятность, что отсутствие использования земельных участков в предпринимательской деятельности ИП придется доказывать в суде.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. НДФЛ при продаже физлицами собственного имущества;
- Энциклопедия решений. Имущественный налоговый вычет по НДФЛ при продаже недвижимости, находившейся в собственности менее трех (пяти) лет;
- Энциклопедия решений. Имущественный вычет по НДФЛ при продаже нескольких объектов;
- Энциклопедия решений. Налогообложение доходов ИП от продажи имущества, используемого в предпринимательских целях при УСН.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

9 февраля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.