Может ли ИП (на ОСНО) заключить договор безвозмездного пользования нежилой недвижимостью с физическим лицом и на основании этого договора осуществлять предпринимательскую деятельность по сдаче в аренду офисов, получать доход, уплачивать с него налоги? Может ли ИП оплачивать коммунальные расходы за физическое лицо и принимать их к своим расходам (договоры на коммунальные услуги заключены с физическим лицом)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Заключение договора безвозмездного пользования возможно. Ссудополучатель может с согласия собственника сдавать в аренду имущество, полученное в безвозмездное пользование.
Расходы на оплату коммунальных услуг учитываются при условии, что они документально подтверждены, экономически обоснованы, фактически оплачены. Но мы не можем исключить риск претензий к таким расходам в связи с тем, что у ИП отсутствуют договоры с ресурсоснабжащими организациями.
Если оплата происходит по показаниям счетчиков за фактически потребленные ресурсы, то НДФЛ у физлица (ссудодателя) не возникает. А если оплачиваются коммунальные и эксплуатационные услуги, размер которых не зависит от их фактического потребления (отопление, теплоснабжение и т.п.), то у ссудодателя возникает доход, облагаемый НДФЛ.
Вопрос возникновения у индивидуального предпринимателя дохода для целей исчисления НДФЛ (в связи с экономией денежных средств за счет бесплатного пользования недвижимостью) является неоднозначным. Есть аргументы не начислять НДФЛ. Однако если предприниматель будет исходить из отсутствия у него объекта обложения НДФЛ при безвозмездном использовании имущества, ему следует быть готовым отстаивать свою точку зрения, в том числе в судебном порядке.

Обоснование вывода:

Возможность заключения договора безвозмездного пользования

В соответствии со ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.
Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (ст. 423 ГК РФ).
Так, по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 ГК РФ).
При этом договор безвозмездного пользования следует отличать и от договора дарения, характерным признаком которого также является безвозмездность. Главным отличием ссуды от дарения является то, что при передаче вещи по договору безвозмездного пользования право собственности на эту вещь к получающей стороне не переходит (ст. 572, ст. 689 ГК РФ). Поэтому ограничения и запреты, установленные для дарения ст.ст. 575, 576 ГК РФ, на рассматриваемый случай не распространяются. Каких-либо ограничений для передачи имущества в безвозмездное пользование между физическими лицами (включая ИП) главой 36 ГК РФ не предусмотрено (смотрите также п. 2 ст. 690 ГК РФ).
Пунктом 1 ст. 690 ГК РФ установлено, что право передачи вещи в безвозмездное пользование принадлежит ее собственнику и иным лицам, управомоченным на то законом или собственником. Однако арендодателями могут быть также лица, управомоченные собственником сдавать имущество в аренду (ст. 608 ГК РФ). Поэтому при наличии соответствующих полномочий ссудополучатель может с согласия собственника сдавать в аренду имущество, полученное в безвозмездное пользование. Это подтверждается и судебной практикой (смотрите, например, определение ВАС РФ от 29.01.2009 N 2128/08, постановления ФАС Дальневосточного округа от 24.05.2005 N Ф03-А73/05-1/1029, ФАС Северо-Кавказского округа от 09.11.2006 N Ф08-5337/06, от 10.03.2009 N А53-8833/2008-С2-50).
Таким образом, заключение договора безвозмездного пользования возможно. Ссудополучатель может с согласия собственника сдавать в аренду имущество, полученное в безвозмездное пользование.

Учет расходов на оплату коммунальных платежей

Предприниматели на НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 221 НК РФ, письмо Минфина России от 06.08.2020 N 03-04-05/69032).
Поэтому по аналогии следует воспользоваться разъяснениями для налога на прибыль. Расходы, связанные с содержанием и ремонтом основных средств, полученных в безвозмездное пользование, учитываются ссудополучателем при налогообложении (ст. 253, пп. 5 п. 1 ст. 254, ст. 260 НК РФ, письма Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/159, от 24.07.2008 N 03-03-06/2/91, от 04.04.2007 N 03-03-06/4/37, УФНС России по г. Москве от 09.01.2008 N 18-11/000184@, от 20.08.2007 N 20-05/078880.2 и др.).
Поэтому считаем возможным расходы на оплату коммунальных услуг учесть при налогообложении при условии, что они отвечают критериям, указанным в ст. 252 НК РФ, документально подтверждены, экономически обоснованы, фактически оплачены и их осуществление направлено на получение дохода (в данном случае от субаренды). Смотрите также Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденный приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, в частности в п. 15 и др. В какой-то степени данный вывод подтверждает письмо Минфина России от 15.02.2006 N 03-05-01-05/23 (по вопросу учету в составе профессиональных вычетов расходов на содержание арендованного автомобиля).
Отмечаем, что судьи в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 09.02.2009 N А53-4662/2008-С5-47 подтвердили, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму расходов по оплате коммунальных услуг независимо от того, включены они в арендную плату или оплата коммунальных услуг арендодателю предусмотрена отдельным договором, а также независимо от оформления арендодателем в установленном порядке согласования со снабжающими организациями вопроса о предоставлении арендатору права пользования коммунальными услугами. Аналогичный вывод - в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.04.2006 N А19-18816/05-5-Ф02-1672/06-С1.
Но риска претензий мы исключить не можем (дополнительно смотрите Вопрос: Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Основным видом деятельности организации является предоставление платных услуг автостоянки. Организацией заключен договор аренды земельного участка с уполномоченным агентством. Снабжение автостоянки электроэнергией осуществляется по договору между ИП (один из учредителей компании) и энергоснабжающей организацией. ИП в настоящее время прекратил деятельность, но договор с энергоснабжающей организацией не расторгнут (находится в стадии переоформления). Возможно ли включение в расходы организации компенсации абоненту расходов за потребленную автостоянкой электроэнергию? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2019 г.)).

Коммунальные платежи и НДФЛ у физлица (ссудодателя)

Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с главой 23 НК РФ.
По мнению Минфина России (письма от 16.05.2013 N 03-03-06/1/17011, от 17.04.2013 N 03-04-06/12985 и от 07.09.2012 N 03-04-06/8-272), при оплате арендатором коммунальных услуг, размер которых не зависит от их фактического использования, у физического лица - арендодателя возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ. Оплата арендатором расходов на коммунальные услуги, размер которых зависит от их фактического потребления и фиксируется на основании показаний счетчиков, не образует облагаемого НДФЛ дохода у арендодателя, поскольку такие расходы производятся арендатором исключительно в своих интересах.
Основная мысль официальных органов сводится к тому, что плата за коммунальные услуги включает в себя как независящие от использования жилого помещения арендодателем или арендатором услуги, так и зависящие от факта и объема их использования.
В разъяснениях и судебных актах (смотрите ниже) речь идет о договорах аренды. Но выводы по аналогии можно применить и к договору безвозмездного пользования (учитывая в т.ч. схожую правовую природу (п. 2 ст. 689 ГК РФ)), т.к. суть не меняется: физлицо не получает экономической выгоды в понимании ст. 41 НК РФ.
Поэтому если оплата происходит по показаниям счетчиков за фактически потребленные ресурсы, то НДФЛ не возникает. А если оплачиваются коммунальные и эксплуатационные услуги, размер которых не зависит от их фактического потребления (отопление, теплоснабжение, услуги домофона), то у ссудодателя возникает доход, облагаемый НДФЛ.
Но нельзя исключить рисков претензий налогового органа о том, что оплата коммунальных платежей за фактическое потребление является доходом физического лица. В случае споров рекомендуем привести арбитражную практику, учитывающую приведенную позицию Минфина России. Например, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 13.12.2012 N Ф03-5812/12 по делу N А73-3480/2012 указано, что общество оплачивало только фактически потребленные коммунальные услуги, определяемые на основании подтверждающих документов, поэтому данная оплата не может рассматриваться как получение физическим лицом экономической выгоды, поскольку данные расходы понесены арендатором исключительно в своих целях. Аналогичная позиция изложена в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2008 N Ф04-4639/2008(10778-А81-40).
Возникает ли у предпринимателя (ссудополучателя) доход в связи с экономией денежных средств за счет бесплатного пользования недвижимостью
Повторим, п. 1 ст. 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемой в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемой применительно к физлицам в соответствии с главой 23 НК РФ. Отрицать само возникновение экономической выгоды у ссудополучателя мы бы не стали.
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Так, на основании пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой. При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ).
Вместе с тем согласно официальной позиции для целей налогообложения получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права (смотрите, например, письмо Минфина России от 25.07.2012 N 03-11-11/218, решение Арбитражного суда Ростовской области от 06.08.2013 по делу N А53-35116/2012), что при иных системах налогообложения (включая УСН), безусловно, приводит к возникновению у ссудополучателя внереализационного дохода, определяемого в порядке п. 8 ст. 250 НК РФ (письма Минфина России от 17.04.2017 N 03-03-06/1/22618, от 25.08.2014 N 03-11-11/42295, ФНС России от 20.03.2015 N ГД-4-3/4430@, от 22.10.2014 N ГД-4-3/21881 и др.).
Однако для целей НДФЛ имущественные права в качестве доходов в натуральной форме прямо упомянуты лишь в пп. 1.1 п. 2 ст. 211 НК РФ (введена с 1 января 2019 г.), который к рассматриваемой ситуации отношения не имеет.
Иные положения ст. 211 НК РФ распространяются либо на доходы, полученные налогоплательщиком от организаций или индивидуальных предпринимателей (в частности, п. 1 и пп. 1 п. 2), либо речь в них идет о товарах, работах, услугах. При этом Минфин России обращает внимание, что ГК РФ предусматривает самостоятельное правовое регулирование договоров аренды и договоров возмездного оказания услуг. Специальных норм, относящих договоры аренды к договорам оказания услуг для целей уплаты НДФЛ, в главе 23 НК РФ также не имеется (письма Минфина России от 30.04.2015 N 03-04-05/25291, от 13.07.2010 N 03-04-05/3-389), что, по нашему мнению, в полной мере применимо и к договору ссуды.
Таким образом, на наш взгляд, приведенные положения формально не могут распространяться на случаи безвозмездного получения налогоплательщиками имущественных прав от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.
Учитывая, что нормы главы 23 НК РФ не содержат какой-либо методики определения денежного выражения дохода в натуральной форме, полученного налогоплательщиком при безвозмездном использовании имущества физического лица, считаем, что в данной ситуации у ссудополучателя не возникает дохода для целей исчисления НДФЛ.
Подтверждают данную позицию выводы, содержащиеся в письмах Минфина России от 03.09.2010 N 03-04-05/3-520, от 05.10.2009 N 03-04-05-01/723, письмах ФНС России от 10.01.2012 N ЕД-3-3/5@, от 03.07.2008 N 3-5-03/219@, постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2011 N Ф04-3840/11 по делу N А75-8953/2010, решении Петродворцового районного суда Санкт-Петербурга от 03.08.2011 N 2-770/11).
Вместе с тем в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 25.03.2014 N Ф08-508/14 по делу N А53-35116/2012 судьи пришли к выводу о получении предпринимателем облагаемого НДФЛ дохода в связи с экономией денежных средств за счет бесплатного пользования не принадлежащего ему земельным участком, предоставленным ему другим физическим лицом. Суд указал, что перечень видов доходов, указанный в п. 2 ст. 211 НК РФ, не является исчерпывающим.
Если говорить о материальной выгоде, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ, то логика здесь может быть та же - прямых оснований для определения дохода в виде материальной выгоды от безвозмездного пользования этой статьей не предусмотрено. Подпункт 2 п. 1 ст. 212 и п. 3 ст. 212 НК РФ предусматривают определение дохода в виде материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику. Имущественные права в этих нормах не упоминаются, притом что для целей налогообложения имущественные права не тождественны имуществу, равно как и понятие "реализация" применимо лишь к товарам, работам, услугам (ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ).
Данные обстоятельства, на наш взгляд, свидетельствуют о том, что у ссудополучателя в данном случае не возникает дохода для целей исчисления НДФЛ даже в случае, если ссудодателем выступает взаимозависимое по отношению к нему лицо. Согласно позиции Минфина России определение материальной выгоды при приобретении налогоплательщиком имущественных прав статьей 212 НК РФ не предусмотрено (письма от 25.06.2015 N 03-04-05/36763, от 11.12.2017 N 03-04-06/82339, а также постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2018 N 07АП-6057/18), что подтверждается и правовой позицией, выраженной в п. 2 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом ВС РФ 21.10.2015.
Отметим, из постановлений ФАС Дальневосточного округа от 24.06.2010 N Ф03-2863/2010, ФАС Северо-Западного округа от 02.03.2007 N А42-2025/2006 вытекает возможность применения налоговыми органами указанных норм ст. 212 НК РФ к ссудополучателю в случае, если ссудодателем выступает взаимозависимое по отношению к нему лицо (ст. 105.1 НК РФ). Однако следует учитывать, что приведенные дела относились к периоду действия ст.ст. 20, 40 НК РФ (как и указанное выше постановление по ст. 211 НК РФ), и с учетом более актуальной правовой позиции и разъяснений Минфина России подобные выводы не являются бесспорными.
Таким образом, мы видим аргументы не начислять НДФЛ. Тем не менее вопрос о возникновении у индивидуального предпринимателя в рассматриваемой ситуации дохода для целей исчисления НДФЛ нельзя назвать однозначным. Если предприниматель будет исходить из отсутствия у него объекта обложения НДФЛ при безвозмездном использовании имущества, полученного от физического лица, ему следует быть готовым отстаивать свою точку зрения, в том числе в судебном порядке.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Стороны договора безвозмездного пользования;
- Энциклопедия решений. Налогообложение при безвозмездном пользовании. Учет у ссудополучателя;
- Вопрос: ИП (общая система налогообложения) заключил договоры безвозмездного пользования (договоры ссуды) в отношении нежилых зданий (склады, офисные здания) и автотранспортных средств. Ссудодателем по данным договорам выступает физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем. Указанные недвижимость и транспорт используются в предпринимательской деятельности. Возникает ли в данной ситуации у ИП доход, облагаемый НДФЛ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2014 г.)
- Вопрос: Организация (арендатор) заключила договор аренды нежилого помещения с физическим лицом (арендодателем). По договору уплачиваются стоимость арендной платы и коммунальные услуги. Физическое лицо не является ИП и не является плательщиком налога на профессиональный доход (НПД). Признаются ли арендная плата и суммы оплаты за коммунальные услуги объектом обложения НДФЛ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2019 г.)
- Вопрос: Организация, применяющая УСН "доходы минус расходы", для осуществления предпринимательской деятельности использует нежилое помещение на основании договора безвозмездного пользования. Одним из условий договора является оплата коммунальных платежей организацией. Договоры с энергоснабжающей и газовой службой заключены с собственником помещения, т.е. с физическим лицом. Облагаются ли НДФЛ данные платежи? Учитываются ли в расходах на УСН? Возникает ли у организации доход при безвозмездном пользовании помещением? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

19 ноября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.