ИП как физическое лицо заключил договор долевого участия при приобретении квартиры, получил по акту приема-передачи в марте 2018 года уже нежилое помещение, поскольку его перевели в нежилое помещение по дополнительному соглашению (квартира на первом этаже). В деятельности на УСН (объект налогообложения - "доходы") (проектирование) помещение не использовалось, а в январе 2019 года было продано. Налогоплательщик отчитался как физическое лицо, заплатив НДФЛ с разницы между доходом от реализации и затратами, связанными с приобретением объекта. ОКВЭД по продаже недвижимости, сдаче имущества в аренду не заявлялся. ИФНС требует, чтобы доход облагался налогом на УСН. Как доказать, что нежилое помещение не использовалось в коммерческой деятельности ИП?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если имущество реализуется вне рамок осуществления предпринимательской деятельности на УСН, то доход от его продажи подлежит обложению НДФЛ.
Бремя доказывания обстоятельств, указывающих на фактическое вступление гражданина в оборот в качестве субъекта предпринимательской деятельности и дающих основания для квалификации полученного физическим лицом дохода как связанного с предпринимательской деятельностью, лежит на налоговом органе.
В данном случае в качестве основания считать, что доход от реализации объекта недвижимого имущества не является полученным от предпринимательской деятельности, могут выступать обстоятельства, изложенные ниже.

Обоснование позиции:
Гражданское законодательство РФ не разделяет имущество физического лица на имущество, принадлежащее ему исключительно как гражданину, и имущество, принадлежащее ему исключительно как индивидуальному предпринимателю (постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П).
Поэтому на протяжении длительного времени вопрос о том, в рамках какой деятельности учитывать при налогообложении операции по реализации ИП объекта недвижимого имущества, оставался поводом для дискуссий специалистов и судебных разбирательств.
С учетом п. 3 ст. 38, п.п. 1, 2 ст. 248, п. 1 ст. 346.15 НК РФ по мнению Минфина России, а также налоговых органов, если недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности ИП, применяющего УСН, то доходы от его продажи учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСН. При этом такие доходы освобождаются от налогообложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 346.11 НК РФ (письма Минфина России от 30.11.2018 N 03-11-11/86705, от 16.05.2017 N 03-11-11/29521, от 18.07.2016 N 03-11-11/41910, от 28.06.2016 N 03-11-06/2/37424, от 18.04.2016 N 03-11-11/22134, от 10.06.2015 N 03-11-11/33583, от 24.10.2014 N 03-11-11/53905, от 14.07.2014 N 03-11-11/34106, от 16.06.2014 N 03-11-11/28519, от 20.01.2014 N 03-11-11/1390, от 07.10.2013 N 03-11-11/41798, от 01.07.2013 N 03-11-11/24963, от 27.05.2013 N 03-11-11/19097, от 29.04.2013 N 03-11-11/15091, от 25.04.2013 N 03-11-11/14514, от 21.01.2013 N 03-11-11/15, ФНС России от 07.05.2013 N АС-3-3/1626@, от 24.05.2016 N СД-3-3/2348).
Заметим, что в приведенных разъяснениях обязанность по уплате налога по УСН чиновники не ставят в зависимость:
- от видов предпринимательской деятельности, указанных при регистрации ИП в качестве такового*(1);
- от того, в каком статусе ИП приобретал недвижимое имущество (как ИП или как физическое лицо);
- от факта использования (неиспользования) имущества непосредственно перед продажей.
В то же время в одном из последних писем Минфин указал, если имущество реализуется вне рамок осуществления предпринимательской деятельности на УСН и ЕНВД, то доход от его продажи подлежит обложению НДФЛ в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ (письмо Минфина России от 17.05.2019 N 03-04-05/35767).
Подобный вывод был представлен в судебной практике: если физическое лицо, зарегистрированное в качестве ИП, получило доход не в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, а от продажи имущества, принадлежащего на праве собственности, то полученный доход подлежит налогообложению в порядке, установленном пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего на праве собственности (постановление ФАС Уральского округа от 12.01.2010 N А07-14957/2008).
Напомним, что бремя доказывания обстоятельств, указывающих на фактическое вступление гражданина в оборот в качестве субъекта предпринимательской деятельности и дающих основания для квалификации полученного физическим лицом дохода как связанного с предпринимательской деятельностью, лежит на налоговом органе (смотрите также ч. 1 ст. 65, ст. 200 АПК РФ, пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, определение ВС РФ от 06.03.2018 N 308-КГ17-14457).
С учетом разъяснения, указанного в письма Минфина России от 17.05.2019 N 03-04-05/35767, и судебной практики в том случае, если налогоплательщик имеет основания заявлять, что его имущество не использовалось в предпринимательской деятельности, то он должен облагать доход от его реализации НДФЛ. В случае если налогоплательщик считает, что акты налоговых органов и действия или бездействие их должностных лиц нарушают его права, он вправе обжаловать их в вышестоящий налоговый орган и далее обратиться в суд (ст.ст. 137, 138 НК РФ).
ФНС России письмом от 07.05.2019 N СА-4-7/8614@ (далее - письмо от 07.05.2019 N СА-4-7/8614@) направила обзор судебной практики по спорам, связанным с квалификацией деятельности физических лиц в качестве предпринимательской в целях налогообложения.
Налоговое ведомство указывает, что в каждом конкретном случае, оценивая обстоятельства дела в совокупности и взаимосвязи, налоговым органам необходимо выяснять, использовалось ли имущество в предпринимательской деятельности, и определять, занимается физическое лицо предпринимательской деятельностью или реализует свое право на осуществление гражданско-правовых сделок.
В письме от 07.05.2019 N СА-4-7/8614@ говорится, что владение, пользование, а также распоряжение имуществом не рассматривается само по себе в качестве признака предпринимательской деятельности, а рассматривается как осуществление правомочий собственника.
Со ссылками на Конституцию РФ и на положения ст.ст. 2, 23 ГК РФ налоговая служба указывает, что квалификация сделок по отчуждению товаров, работ, услуг и имущественных прав как хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, возможна в том числе в силу длительности, систематичности и массовости действий, направленных на их приобретение и продажу.
В письме от 07.05.2019 N СА-4-7/8614@ обобщены признаки, свидетельствующие об осуществлении физическим лицом предпринимательской деятельности (п. 1), а также признаки, не позволяющие квалифицировать деятельность физического лица в качестве предпринимательской (п. 3).
ФНС России рекомендует устанавливать цель приобретения (получения) гражданином имущества, от которого им был получен доход с учетом в том числе назначения этого имущества, исходя из функциональных характеристик такого объекта.
При установлении целей приобретения имущества основным фактором являются обстоятельства направленности на систематическое получение дохода от использования рассматриваемого имущества или систематичной перепродажи имущества. Самого по себе факта совершения гражданином сделок по приобретению имущества для признания гражданина предпринимателем недостаточно, если последующие совершаемые им сделки не образуют предпринимательской деятельности.
В свою очередь, деятельность физического лица не подпадает под определение предпринимательской, если отсутствуют ключевые признаки, поименованные в ст. 2 ГК РФ, например, систематичность извлекаемой прибыли. ФНС указывает на недопустимость признания деятельности предпринимательской на основе единичных случаев совершения гражданско-правовых сделок (нерегулярной по характеру реализации товаров, выполнения работ или оказания услуг).
В постановлении АС Северо-Западного округа от 18.06.2020 N Ф07-7162/20 по делу N А42-5285/2019 (определением от 01.10.2020 N 307-ЭС20-13555 по делу N А42-5285/2019 отказано в передаче дела для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ) указывалось, объекты недвижимости как на момент приобретения, так и на момент продажи, по своему характеру и потребительским свойствам не были предназначены для использования в личных, семейных и иных, не связанных с предпринимательскими, целях (а именно: под строительство торгового центра). Суд указал, что объекты недвижимости фактически были приобретены заявителем в целях ведения бизнеса и впоследствии проданы налогоплательщиком и совладельцами по цене (55 000 000 руб.), которая многократно превышает цену их приобретения (750 000 руб.). Как следует из данного постановления, если совокупность представленных налоговым органом доказательств подтверждает, что приобретение спорного объекта недвижимости осуществлялось именно в целях, связанных с предпринимательской деятельностью, суд может не принять во внимание то обстоятельство, что владелец объекта отказался от использования помещения в предпринимательской деятельности, также суд может не расценить в качестве надлежащих и достоверных доказательств документы, свидетельствующие о желании владельца использовать спорный объект в личных целях (под объекты для индивидуального жилищного строительства).
Таким образом, совокупность представленных налоговым органом доказательств должна убедить суд, что приобретение спорного объекта недвижимости осуществлялось именно в целях, связанных с предпринимательской деятельностью.
Вместе с тем, как мы поняли из рассматриваемой ситуации, приобретенное имущество было предназначено для использования в личных, семейных и иных, не связанных с предпринимательскими, целях.
В постановлениях ФАС Уральского округа от 03.04.2012 N Ф09-1610/12, от 02.12.2010 N Ф09-2787/10-С2, ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2012 N А05-5609/2011 в качестве аргументов судьи в том числе указывали, что в договорах купли-продажи недвижимого имущества отсутствовало указание на статус физического лица как ИП, суммы от продажи были получены на личный счет физлица, сделки по продаже недвижимости носили разовый характер и не были направлены на систематическое получение дохода. В связи с этим доходы не облагаются УСН.
В отношении деятельности по приобретению и реализации объектов недвижимости вывод о ее предпринимательском характере может быть сделан с учетом множественности (повторяемости) данных операций, непродолжительного периода времени нахождения имущества в собственности гражданина (постановление Президиума ВАС РФ от 29.10.2013 N 6778/13).
После приобретения объекта недвижимости налогоплательщик в данном случае не приобретал и не реализовывал иного недвижимого имущества. Следовательно, можно сделать вывод об отсутствии множественности операций по приобретению и реализации объектов недвижимости, что также свидетельствует об отсутствии в действиях физлица признаков предпринимательской деятельности, связанной с куплей-продажей объектов недвижимости.
Претензии налогового органа в рассматриваемой ситуации могут быть связаны с наличием у физлица статуса ИП на момент продажи (постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.03.2019 N Ф08-422/19 по делу N А53-18839/2016).
Вместе с тем следует отметить, что наличие у физического лица статуса ИП не всегда свидетельствует о том, что любая деятельность, осуществляемая таким лицом, является предпринимательской. И наоборот - отсутствие статуса ИП у физлица не означает, что он не может получить доход от предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 11 НК РФ, письма Минфина России от 24.05.2017 N 03-04-05/31781, от 01.08.2013 N 03-04-05/30868, смотрите также материал: Как ФНС вылавливает "предприимчивых физиков" (С. Данилов, журнал "Практическая бухгалтерия", N 9, сентябрь 2019 г.)).
Реализуемое ИП нежилое помещение не может быть отнесено к основным средствам ИП, поскольку не используется им непосредственно в качестве средств труда в процессе осуществления предпринимательской деятельности (письмо МНС России от 06.07.2004 N 04-3-01/398).
ИП использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве личного имущества, необходимого для личных нужд, поэтому его имущество не может быть разграничено. Следовательно, при реализации физическим лицом, хотя и имеющим статус ИП, товаров (работ, услуг), но вне рамок осуществления предпринимательской деятельности на УСН, такая реализация не может быть признана подпадающей под объект налогообложения УСН.
Примером положительного для налогоплательщика исхода судебных споров в части доначисления налога на УСН может послужить определение СК по экономическим спорам ВС РФ. Судебная коллегия ВС РФ отменила судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций*(2). Последние согласились с выводами налогового органа, посчитавшего, что доход, полученный ИП от реализации нежилого помещения, является доходом от предпринимательской деятельности и должен учитываться при исчислении налога, подлежащего уплате за налоговый период в связи с применением УСН.
При этом арбитражные суды первой, апелляционной и кассационной инстанций исходили из того, что физлицо систематически получало доход от сдачи в аренду нежилых помещений, не предназначенных для использования в личных, семейных и иных, не связанных с предпринимательскими, целях. Между тем, по мнению судебной коллегии, при рассмотрении данного дела судами трех инстанций не было учтено следующее. Спорное имущество фактически не использовалось для ведения торговой деятельности. Нежилое помещение сдавалось в аренду иным лицам, в период владения и сдачи его в аренду физлицо декларировало полученный доход в соответствующих декларациях по НДФЛ, налог удерживался и перечислялся в бюджетную систему налоговыми агентами - арендаторами. При этом о природе дохода, декларируемого им в декларациях по НДФЛ, налоговому органу было известно, но сомнений в правильности уплаты НДФЛ с данного дохода налоговый орган не выражал, по-прежнему продолжал принимать налоговые декларации по НДФЛ и налоговые платежи, не проводя контрольные мероприятия и не уведомляя о необходимости применения специального налогового режима*(3).
По смыслу нормы п. 1 ст. 2 ГК РФ направленность действий гражданина на систематическое получение прибыли, как признак деятельности предпринимателя, состоит в активных действиях - вовлечении соответствующих ресурсов (оборудования, рабочей силы, технологии, сырья, материалов, энергии, информационных ресурсов и тому подобное), нацеленности произведенных затрат на получение положительного финансового результата.
То есть доход может быть квалифицирован в качестве полученного от предпринимательской деятельности из совокупности фактических обстоятельств, связанных с его получением.
В данном случае в качестве основания считать, что доход от реализации объекта недвижимого имущества не является полученным от предпринимательской деятельности ИП, могут выступать следующие обстоятельства в совокупности:
- отсутствие кода предпринимательской деятельности по ОКВЭД, связанной с продажей или использованием объекта в деятельности;
- как мы понимаем, продажа объекта была разовой (не систематической) сделкой;
- продажа осуществлена от имени физического лица (без указания статуса ИП);
- при осуществлении затрат на приобретение объекта такой объект имел назначение, которое предполагало его использование в личных целях;
- после перевода объекта в нежилое помещение он фактически не использовался в предпринимательской деятельности, приобретение объекта не способствовало вовлечению нового оборудования, привлечению рабочей силы и тому подобное, которые обычно свидетельствуют о действиях, направленных на систематическое получение прибыли ИП (отсутствие приказа об использовании имущества в предпринимательской деятельности, возможно приобщение свидетельских показаний, фото и видеосъемки (которые могут, например, свидетельствовать о том, что объект был закрыт, или в нем производится ремонт, или, наоборот, объект не подвергался ремонту или оснащению оборудованием). документы, свидетельствующие о потреблении услуг ресурсоснабжающих организаций с показаниями потребления ресурсов);
- помещение не передавалось в аренду третьим лицам*(4), том числе не учитывался доход, полученный от сдачи имущества в аренду ввиду отсутствия такового: отсутствие договоров, связанных со сдачей объекта в аренду, в которых арендодателем значился ИП, других документов, свидетельствующих о том, что нежилое помещение сдавалось в аренду, актов, платежных документов, в которых упомянут ИП, номер и дата свидетельства о государственной регистрации (письма Минфина России от 21.03.2011 N 03-04-06/3-52, от 01.02.2011 N 03-04-06/3-14).

К сведению:
В силу п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, применяющего УСН, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп.пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 150 млн. рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям (письмо Минфина России от 03.08.2017 N 03-11-11/49776, смотрите также письма Минфина России от 07.08.2019 N 03-11-11/59523, от 29.08.2017 N 03-11-11/55403, от 25.08.2017 N 03-11-06/2/54808, от 22.06.2017 N 03-11-11/39327)*(4). В этом случае он должен уплачивать НДФЛ с начала квартала, в котором утрачено право на УСН.
Таким образом, если в результате продажи нежилого помещения ИП утратит право на применение УСН, реализация указанного имущества будет производиться в рамках общего режима налогообложения, следовательно, доходы ИП от продажи объекта будут облагаться НДФЛ.
При переходе с упрощенной системы налогообложения на общий режим в порядке, установленном п. 4 ст. 346.13 НК РФ, ИП может уменьшить доходы от реализации объекта недвижимости, приобретенного в период применения УСН, на профессиональный налоговый вычет по НДФЛ в виде расходов на приобретение этого имущества, которые не были учтены в период УСН (ст. 221 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 12.07.2019 N 03-04-05/51748, от 15.08.2017 N 03-04-05/52220, от 11.08.2017 N 03-04-05/51705, от 25.07.2017 N 03-04-05/47264, от 14.06.2017 N 03-04-05/37018, ФНС России от 16.03.2015 N ГД-4-3/4136@, от 27.02.2015 N ГД-3-3/743. постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2017 N 01АП-2015/17).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Налогообложение доходов ИП от продажи имущества, используемого в предпринимательских целях при УСН;
- Энциклопедия решений. Ограничения по размеру доходов для применения УСН;
- Вопрос: Физическое лицо в марте 2016 г. приобрело коммерческую нежилую недвижимость. В июне 2019 г. физическое лицо зарегистрировалось в качестве индивидуального предпринимателя - система налогообложения УСН (с полученных доходов). С июня 2019 г. ИП начал использовать принадлежащую ему коммерческую недвижимость в предпринимательской деятельности. Какие налоги уплатит ИП при продаже данного объекта? Следует ли применять ст. 217 НК РФ - 70% от кадастровой стоимости? Какая сложится ситуация с налогами, если ИП прекратит свою деятельность и физическое лицо реализует данный объект? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2019 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

26 октября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Если имущество использовалось в предпринимательской деятельности, то доход от его реализации облагается в рамках УСН, даже если соответствующие коды ОКВЭД не были заявлены при регистрации ИП и позже (постановления ФАС Поволжского округа от 18.03.2014 N Ф06-4250/13, ФАС Московского округа от 28.10.2011 N Ф05-11288/11, ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2011 N Ф07-1301/11).
*(2) Впоследствии решением АС Ростовской области от 22.08.2018 решение Межрайонной ИФНС России N 23 по Ростовской области N 61386 от 17.03.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным, как несоответствующее НК Российской Федерации.
Постановлением Пятнадцатого ААС от 05.11.2018 и постановлением АС Северо-Кавказского округа от 05.03.2019 решение АС Ростовской области от 22.08.2018 оставлено без изменения.
Определением АС Ростовской области от 29.08.2019 по делу N А53-18839/2016 (постановлением Пятнадцатого АСС от 14.11.2019 N 15АП-18448/19 определение оставлено без изменения) с ИФНС России в пользу ИП взысканы судебные расходы в размере 340 570,40 руб.
*(3) Налогоплательщик вправе был предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов (определение от 12.07.2006 N 267-О).
Таким образом, вопрос законности доначисления налога по УСН с продажи доли в праве собственности на недвижимое имущество как с предпринимательской деятельности напрямую зависит от того, имел ли налоговый орган достаточную информацию в период сдачи имущества в аренду для того, чтобы квалифицировать данную деятельность как предпринимательскую и воспользовался ли он данной информацией для того, чтобы предложить предпринимателю уплачивать налоги с учетом такого характера деятельности. При ином подходе нарушается требование защиты правомерных ожиданий предпринимателя.
*(4) Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.06.2013 N 18384/12 еще раз подтвердил, что доход ИП от продажи нежилого помещения, сдаваемого в аренду, непосредственно связан с предпринимательской деятельностью и подлежит обложению налогом по УСН. Поддерживают такую позицию многие арбитражные суды (определения Верховного Суда РФ от 30.12.2015 N 306-КГ15-17368, от 05.10.2015 N 304-КГ15-12005, постановления ФАС Уральского округа от 29.03.2013 N Ф09-1489/13, от 18.12.2012 N Ф09-11656/12, от 13.11.2012 N Ф09-10672/12, ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2012 N Ф04-746/12, ФАС Северо-Западного округа от 24.12.2012 N Ф07-7651/12, ФАС Волго-Вятского округа от 10.06.2013 N Ф01-9062/13 и др.).