Физическое лицо является собственником нежилого помещения с 2006 года. Несколько лет данное помещение сдавалось в аренду (договор зарегистрирован). При этом физическое лицо (собственник) не было зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя. В 2020 году физическое лицо продает нежилое помещение. Освобождается ли от налогообложения данный доход от продажи на основании нахождения в собственности в течение минимального предельного срока владения объектом? Может ли сдача помещения в аренду физическим лицом (не ИП) быть признана предпринимательской деятельностью?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Доходы, полученные от продажи нежилого помещения, которое находилось в собственности налогоплательщика три года и более, освобождаются от обложения НДФЛ в случае, если оно не использовалось в предпринимательской деятельности. Признаки предпринимательской деятельности носят оценочный характер, квалифицировать в соответствии с ними деятельность физического лица по сдаче в аренду собственного имущества возможно только при наличии полной и всесторонней информации обо всех обстоятельствах его деятельности.
Если сдача здания в аренду не имела признаков предпринимательской деятельности, то доходы от продажи указанной недвижимости освобождаются от налогообложения. В противном случае полученные доходы подлежат обложению НДФЛ по ставке 13% независимо от срока владения.

Обоснование вывода:
Согласно пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в РФ, признаваемым объектом налогообложения (п. 1 ст. 209 НК РФ), относятся, в частности, доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в РФ и принадлежащего налогоплательщику. К такому доходу применяется ставка НДФЛ в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
При этом положения п. 17.1 ст. 217 НК РФ содержат нормы, выводящие из-под налогообложения НДФЛ доходы от продажи имущества. При реализации объектов недвижимого имущества, приобретенных в собственность до 01.01.2016, доходы от продажи не облагаются НДФЛ в случае, если минимальный предельный срок владения таким имуществом составляет три года (ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ, п. 17.1 ст. 217 НК РФ в редакции до 01.01.2016). Однако положения данного пункта не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от продажи имущества (за исключением жилой недвижимости, садовых домов и транспортных средств), непосредственно используемого в предпринимательской деятельности.
Таким образом, доходы, полученные от продажи нежилого помещения, используемого (использовавшегося) в предпринимательской деятельности, облагаются НДФЛ независимо от срока владения таким объектом (письма Минфина России от 02.07.2019 N 03-05-06-01/48499, от 19.07.2019 N 03-04-05/53605, от 16.08.2019 N 03-04-05/62660, от 15.05.2019 N 03-04-05/34697).
Понятие предпринимательская деятельность в НК РФ не раскрывается. Поэтому на основании ст. 11 НК РФ для определения этого понятия можно обратиться к положениям ГК РФ. Из ст. 2 ГК РФ следует, что под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (ст. 2 ГК РФ).
Таким образом, определяющее значение для квалификации деятельности в качестве предпринимательской имеет признак ее направленности на систематическое получение прибыли. Отметим, что критерии систематичности получения прибыли законодательством не установлены. В судебной практике под систематичностью совершения действий применительно к предпринимательской деятельности нередко понимается совершение их неоднократно (два и более раза) (смотрите, например, постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2009 N 18АП-538/2009 и от 24.02.2009 N 18АП-604/2009, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2009 N 14АП-5064/2008).
Наряду с этим при решении вопроса о связи полученного физическим лицом дохода с предпринимательской деятельностью могут учитываться и иные обстоятельства (смотрите, например, постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2012 N 18АП-6293/12, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2012 N 04АП-2719/12, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.03.2012 N 12АП-792/12).
Как указал Конституционный Суд РФ в постановлении от 27.12.2012 N 34-П, отсутствие государственной регистрации само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой. При этом в силу ст. 23 ГК РФ при несоблюдении обязанности пройти государственную регистрацию в качестве ИП гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, не вправе ссылаться в отношении заключенных им сделок на то, что он не является предпринимателем (определение Конституционного Суда РФ от 02.07.2015 N 1523-О (пункт 2.3)). Смотрите также постановления АС Восточно-Сибирского округа от 29.09.2017 N Ф02-4663/17, АС Центрального округа от 04.09.2017 N Ф10-3310/17 и др. Вопрос же о квалификации той или иной деятельности физических лиц в качестве предпринимательской разрешается правоприменительными органами на основании фактических обстоятельств конкретного дела (определение Верховного Суда Республики Карелия от 21.08.2017 по делу N 33а-2825/2017).
При этом обратим внимание на определение ВС РФ от 20.07.2018 N 16-КГ18-17, где рассматривался вопрос о систематической сдаче в аренду нежилых помещений физлицом, не зарегистрированным в качестве ИП. Судебная коллегия признала выводы инспекции о том, что гражданин занимается предпринимательской деятельностью, обоснованными, так как принадлежащее ему имущество предназначено для использования под торговые помещения и расположено на земельных участках, которые также предназначены для торговой деятельности. Указанное определение включено в Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в третьем квартале 2018 года по вопросам налогообложения, а также по вопросам применения норм процессуального права (подготовлен ФНС России) (пункт 17). Смотрите также письмо Минфина России от 27.11.2018 N 03-04-05/85652, информацию ФНС России от 04.10.2018.
В постановлении Первого ААС от 17.07.2019 N 01АП-3334/19 суд признал сдачу в аренду недвижимого имущества предпринимательской деятельностью, несмотря на то, что физическое лицо не было зарегистрировано в качестве ИП.
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 17.07.2019 N 13АП-13534/19 также поддержал позицию налогового органа, принимая во внимание то, что регулярное предоставление физическим лицом нежилых помещений в аренду на основании договоров аренды, неоднократно пролонгированных, заключенных с одними и теми же юридическими лицами и ИП на длительные сроки, свидетельствуют об устойчивых связях с контрагентами, взаимосвязанности сделок, совокупность этих действий свидетельствует об осуществлении физическим лицом предпринимательской деятельности.
В то же время необходимо отметить, что вопрос о том, является ли деятельность, связанная с получением дохода, предпринимательской, должен решаться в каждом случае индивидуально с учетом обстоятельств, имеющих значение в конкретной ситуации. Наличия одного лишь договора аренды недостаточно для вывода о том, что арендодатель-гражданин в соответствующем случае нарушил требование закона о необходимости зарегистрироваться в качестве предпринимателя. Для того чтобы сделать такой вывод, требуется установить факт систематического получения прибыли от передачи имущества в возмездное пользование другому лицу (постановление Одиннадцатого ААС от 27.10.2008 N 11АП-6976/2008). Квалификация деятельности в качестве предпринимательской зависит от совокупности факторов, отличающихся для разных видов деятельности, в частности, от цели использования сдаваемых в аренду нежилых помещений, их функционального назначения, целей и оснований их приобретения и т.д., что соответствует судебной практике, в частности, определениям ВС РФ от 20.07.2018 N 16-КГ18-17, от 11.12.2018 N 302-ЭС18-20366, от 31.08.2017 N 307-КГ17-11240, от 24.05.2016 N 302-КГ16-5502 (письмо Минфина России от 21.08.2019 N 03-07-14/63870, смотрите также письмо ФНС России от 08.02.2013 N ЕД-3-3/412@).
На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации существуют предпосылки для квалификации факта осуществления физическим лицом предпринимательской деятельности по сдаче в аренду нежилой недвижимости (смотрите также информацию ФНС России от 04.10.2018). Однако дать точную оценку соответствию деятельности физического лица признакам предпринимательской деятельности мы не можем.
Если сдача помещения в аренду носила систематический характер и имеет признаки предпринимательской деятельности, то доходы от продажи такой недвижимости подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке независимо от срока владения (смотрите также письма Минфина России от 08.05.2019 N 03-04-05/33820, от 12.04.2019 N 03-04-05/26011, от 04.02.2019 N 03-04-05/6066). В таком случае полученный от продажи помещения доход подлежит включению в расчет налоговой базы по НДФЛ, к которой применяется налоговая ставка 13 процентов (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ). Кроме того, налогоплательщик не сможет воспользоваться правом на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, равно как и на уменьшение доходов на расходы, связанные с приобретением недвижимости (пп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ, смотрите, например, письма Минфина России от 18.06.2019 N 03-04-05/44452, от 19.12.2018 N 03-04-05/92598, от 10.12.2018 N 03-04-05/89295, от 15.08.2017 N 03-04-05/52220, от 28.06.2016 N 03-11-06/2/37424).
Заметим, что бремя доказывания обстоятельств, указывающих на фактическое вступление физического лица в оборот в качестве субъекта предпринимательства и дающих основания для квалификации полученного дохода как связанного с предпринимательской деятельностью, лежит на налоговом органе.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Доходы от реализации имущества, находившегося в собственности более трех (пяти) лет, не облагаемые НДФЛ;
- Энциклопедия решений. Сдача имущества в аренду физическим лицом;
- Вопрос: Согласно постановлению Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2017 N 13АП-8286/17 о систематическом ведении физическим лицом предпринимательской деятельности можно очевидно утверждать, если в течение календарного года оно совершило как минимум две аналогичные возмездные сделки, направленные на получение прибыли. Какие критерии систематичности ведения физическим лицом предпринимательской деятельности выработаны с учетом сложившейся судебной практики (продажа двух жилых помещений, продажа двух нежилых помещений, продажа жилого и нежилого помещений, продажа нескольких объектов недвижимого имущества по одному договору и т.п.)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

17 января 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.