ИП совмещает два режима налогообложения: ЕНВД (по розничной торговле) и УСН "доходы минус расходы", по которому проходит небольшой (относительно розничной торговли) объем оптовой торговли и сдача имущества в аренду. С 2021 года режима ЕНВД не будет. С этого года у ИП останется только УСН "доходы минус расходы". Сможет ли ИП учесть в расходах при продаже в розничных магазинах в 2021 году стоимость приобретенного до 2021 года товара?

К сожалению, мы не можем прогнозировать позицию уполномоченных органов относительно 2021 года, поэтому ответ строится исходя из существующих на сегодняшний день разъяснений и сложившейся арбитражной практики.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
На сегодняшний день учет в расходах при продаже в период применения УСН стоимости товара, приобретенного в период применения ЕНВД, несет значительные налоговые риски.

Обоснование позиции:
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
На основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик вправе учесть при определении налоговой базы расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.
Особенности исчисления налогоплательщиками налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения определены ст. 346.25 НК РФ, которой не предусмотрена возможность уменьшения налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на расходы, фактически произведенные в период применения ЕНВД.
Исходя из этого, расходы на приобретение (оплату) товаров для дальнейшей реализации, произведенные в период применения ЕНВД, не учитываются в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Такие разъяснения даются налогоплательщикам уже длительное время (смотрите письма Минфина России от 20.08.2008 N 03-11-02/93 (доведено до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 08.09.2008 N ШС-6-3/637), письма Минфина России от 15.01.2013 N 03-11-06/2/02, от 21.08.2013 N 03-11-06/2/34243, от 03.07.2015 N 03-11-06/2/38727, от 20.12.2016 N 03-11-06/2/76440, от 23.04.2018 N 03-11-11/27126, от 25.09.2018 N 03-11-11/68478, от 28.12.2018 N 03-11-11/95981, от 15.01.2019 N 03-11-11/1128). Поддерживают такое мнение и суды (смотрите постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2009 N А33-7683/08-Ф02-959/09 и ФАС Волго-Вятского округа от 03.07.2006 N А11-18247/2005-К2-19/735).
Вместе с тем имеются примеры судебных решений, в которых судьи принимали сторону налогоплательщиков, исходя из того, что налоговое законодательство не содержит положений, запрещающих учитывать понесенные в периоде применения ЕНВД затраты на приобретение товаров, в дальнейшем реализованных в рамках УСНО (смотрите постановление Третьего ААС от 14.03.2011 по делу N А33-11877/2010, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2004 N Ф04-7489/2004 (5559-А45-27).
Подобный подход был применен Минфином России в письме от 18.10.2017 N 03-11-11/68187 в отношении перехода с УСН с объектом налогообложения доходы на УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов: если расходы по оплате стоимости товаров произведены в 2017 г. в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, а приобретенные товары будут реализованы в 2018 г. в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, то такие расходы могут быть учтены при определении налоговой базы 2018 г. (смотрите также письмо Минфина России от 07.02.2007 N 03-11-05/21).
При этом нельзя не рассмотреть другую сторону вопроса включения в доходы от реализации товаров (работ, услуг), поступившей налогоплательщику в период применения УСНО выручки за товары (работы, услуги), реализованные в период применения ЕНВД.
Разъяснение по этому вопросу дано в письме Минфина России от 01.04.2019 N 03-11-11/22190:
Реализацией товаров организацией или ИП признается, в частности, передача на возмездной основе права собственности на товары (п. 1 ст. 39 НК РФ). Таким образом, если переход права собственности на товары произошел в период применения ЕНВД, то доходы от реализации указанных товаров, поступившие налогоплательщику в период применения УСНО, при определении налоговой базы по упрощенной системе налогообложения не учитываются.
В случае перехода налогоплательщика с уплаты ЕНВД на применение УСНО в налоговую базу по УСН включаются доходы от реализации товаров, поступившие налогоплательщику в период применения УСНО за товары, реализованные (то есть фактически переданные на возмездной основе) в период применения упрощенной системы налогообложения (аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 15.01.2013 N 03-11-06/2/02, от 20.08.2008 N 03-11-02/93).
Логично предположить, что для справедливого налогообложения результата указанных торговых операций в налоговом учете продавца должны признаваться и расходы на приобретение товаров. И если учитывать, что момент признания расходов на приобретение оплаченных в периоде применения ЕНВД товаров в данном случае будет относиться к периоду применения УСН, есть основания считать, что расходы на приобретение могут быть признаны при расчете налоговых обязательств по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (при выполнении всех требований п. 1 ст. 252 НК РФ). Однако данную точку зрения, скорее всего, придется отстаивать в суде, поскольку финансовое и налоговые ведомства, как уже сказано выше, придерживаются иной позиции. Смотрите также Вопрос: Может ли ИП принять к налоговым расходам стоимость остатков товара, приобретенного и оплаченного в периоде применения патентной системы налогообложения (розничная торговля) и реализованного после перехода с патентной системы налогообложения на УСН (с объектом налогообложения "доходы минус расходы")? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2019 г.).
Таким образом, на сегодняшний день учет в расходах при продаже в период применения УСН стоимости товара, приобретенного в период применения ЕНВД, несет значительные налоговые риски.
Каково будет мнение финансовых и налоговых органов в период массового перехода налогоплательщиков на иные режимы налогообложения в связи с отменой режима ЕНВД, покажет время.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Какие ограничения установлены в 2020 году для торговых организаций (ИП), применяющих ЕНВД?;
- Энциклопедия решений. Переход на УСН с ЕНВД ранее созданных организаций и предпринимателей;
- Комментарий к письму Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 1 апреля 2019 г. N 03-11-11/22190 (Б.Л. Сваин, журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2019 г.);
- Единый налог на вмененный доход: практика применения (А.В. Анищенко, журнал "Библиотечка "Российской газеты", выпуск 12, июнь 2018 г.) (Раздел XIII п. 2);
- Вопрос: В 2010 году наша фирма применяла ЕНВД, а с 2011 года мы перешли на упрощенную систему с объектом доходы минус расходы. В конце 2010 года была закуплена часть товара для продажи в 2011 году. Можно ли стоимость данных товаров включить в расходы в текущем году? ("Упрощенка", N 10, октябрь 2011 г.);
- Вопрос: Организация применяла в 2013 году систему налогообложения в виде ЕНВД. С 2014 года она перешла на УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В 2013 году были приобретены и оплачены товары, предназначенные для дальнейшей реализации, которые реализованы уже при УСНО. Может ли организация учесть в расходах при УСНО стоимость этих товаров? ("Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.);
- Вопрос: Организация во время применения единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности приобрела товар для дальнейшей перепродажи. Учитываются ли расходы по приобретению (оплате) этого товара при переходе организаций на упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов? (В. Кудрина, "Налоговый Вестник Оренбургской области", N 10, октябрь 2008 г.);
- Вопрос: Учитываются ли в целях главы 26.2 НК РФ расходы на приобретение товаров для дальнейшей перепродажи, произведенные до перехода на упрощенную систему налогообложения (во время применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности)? ("Налоговый вестник", N 1, январь 2009 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мозалева Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

6 декабря 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.