1. ИП имеет в собственности офисное помещение, которое используется в предпринимательской деятельности. Оно было приобретено у физического лица в мае 2015 г. ИП начал осуществлять деятельность также в мае, но чуть позже (помещение предполагалось для офисного использования). Были затрачены личные деньги. Стоимость помещения - 3 млн. руб. Помещение начало использоваться ИП в предпринимательской деятельности в 2018 году. С момента постановки на учет применяется УСН 15%. 2. В командировки ИП ездит самостоятельно. Работников у ИП нет. Командировки необходимы для выполнения поручений по агентскому договору, по которому на расчетный счет перечисляются основные поступления. Часть этих денег переносится на вклад физического лица в этом же банке. Это видно по выписке платежей. Потом с этого вклада снимается наличная часть и ей оплачиваются билеты. Затраты на билеты и отели оплачиваются картой физического лица. Может ли ИП в целях налогообложения учесть расходы на приобретение помещения, а также расходы на приобретение билетов и расходы на услуги гостиниц?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Предприниматель в целях налогообложения может учесть расходы на приобретение помещения, а также расходы на приобретение билетов и услуги гостиниц. При этом исключить возможность возникновения налоговых споров мы не можем.

Обоснование позиции:
При применении УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" ИП при определении налоговой базы уменьшает полученные доходы на расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
Все учитываемые в целях налогообложения расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение доходов (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Расходы на приобретение помещения

Подпункт 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ определяет, что налогоплательщик вправе учесть расходы на приобретение ОС (с учетом положений п. 3 и п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Для целей гл. 26.2 НК РФ в состав ОС включается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Такое имущество должно иметь срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальную стоимость более 100 тыс. руб. (п. 4 ст. 346.16, п. 1 ст. 256 НК РФ)*(1).
Соответственно, в общем случае ИП, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе учесть в целях налогообложения расходы на покупку объекта недвижимости (помещения), используемого в предпринимательских целях.
Если ОС, используемое в предпринимательской деятельности, приобретено в период применения УСН, то расходы на его приобретение учитываются:
а) с момента подачи документов на регистрацию права собственности (абзац 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ);
б) с момента ввода в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, письмо Минфина России от 29.03.2017 N 03-11-06/2/18372 и др.);
в) после оплаты расходов в размере уплаченных сумм (абзац 1 п. 2, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
г) равными долями в отчетных периодах в течение налогового периода - календарного года (абзац 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Таким образом, расходы на приобретение ОС, учитываемые в порядке, предусмотренном пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, должны приниматься за отчетный период равными долями в последний день отчетного (налогового) периода, в котором произошло последним по времени одно из событий: оплата (частичная оплата) ОС или ввод ОС в эксплуатацию или начало использования при осуществлении предпринимательской деятельности (письмо ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-3-3/1003).
В отношении же объектов ОС, приобретенных физическим лицом в собственность до его государственной регистрации в качестве ИП, Минфин России на протяжении ряда лет придерживается позиции, что расходы на приобретение таких ОС при применении УСН учитываться не должны. Указанный вывод делается финансовым ведомством на основании того факта, что в данном случае в момент приобретения объекта ОС физическое лицо не являлось налогоплательщиком налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (далее - Налог) (письма Минфина России от 15.08.2017 N 03-11-11/52240, от 19.12.2014 N 03-11-11/65754, от 09.12.2013 N 03-11-11/53610, от 26.02.2013 N 03-11-11/82, от 03.04.2012 N 03-11-11/114, от 07.10.2011 N 03-11-11/254, от 11.07.2006 N 03-05-01-05/141).
Однако позиция Минфина России не бесспорна. Из ряда писем этого же ведомства следует, что ОС считается приобретенным в период применения УСН, если оно введено в эксплуатацию при УСН (смотрите, например, письма Минфина России от 06.10.2010 N 03-11-06/2/154, от 24.07.2013 N 03-11-11/29209, от 25.02.2013 N 03-11-11/81, от 15.12.2011 N 03-11-06/2/170).
Кроме того, п. 1 ст. 23 ГК РФ определено, что гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве ИП. При этом ГК РФ не разделяет имущество физического лица на имущество, принадлежащее ему исключительно как гражданину, и имущество, принадлежащее ему исключительно как ИП (постановление КС РФ от 17.12.1996 N 20-П). Регистрация физического лица в качестве предпринимателя не влечет обособления части имущества этого лица, поскольку факт государственной регистрации в качестве ИП не означает возникновения нового субъекта с обособленным имуществом, а предпринимательская деятельность гражданина одновременно является деятельностью самого гражданина (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 26.08.2011 N 20-14/2/083177@). Законодательство не обуславливает предпринимательскую деятельность физического лица исключительно фактом регистрации в качестве ИП (письмо Минфина России от 01.08.2013 N 03-04-05/30868).
То есть юридически имущество ИП, используемое им в личных целях, не обособлено от имущества, непосредственно используемого для осуществления предпринимательской деятельности. Это касается любого имущества, принадлежащего лицу, зарегистрированному в качестве ИП, в том числе денежных средств, находящихся на текущих либо расчетных счетах (письмо ФНС России от 05.09.2018 N БС-3-11/6210@, определение КС РФ от 15.05.2001 N 88-О, постановления ФАС Уральского округа от 29.03.2012 N Ф09-981/12 по делу N А76-11260/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2012 N Ф02-18/12 по делу N А33-9549/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.11.2010 по делу N А70-13094/2005).
При рассмотрении вопроса о включении затрат на приобретение ОС при исчислении НДФЛ ИП, применяющими общую систему налогообложения, налоговая служба приходит к выводу, что положения НК РФ не содержат запрета на включение в налоговые расходы стоимости имущества, приобретенного гражданином до регистрации в качестве ИП и фактически используемого им в предпринимательских целях после регистрации в этом качестве (письма ФНС России от 25.07.2013 N ЕД-4-3/13609@, от 19.07.2013 N ЕД-4-3/13091@). К такому же выводу приходят и суды (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 25.02.2010 N Ф09-801/10-С2 по делу N А07-13968/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.01.2010 по делу N А45-13717/2009).
А из постановления Семнадцатого ААС от 09.03.2017 N 17АП-444/17 можно сделать вывод, что схожая логика применяется и при применении ИП УСН, так как нормы гл. 26.2 НК РФ не содержат запрета на учет расходов на приобретение ОС, оплаченных физическим лицом с текущего счета в банке*(2) до приобретения им статуса ИП.
В рассматриваемой ситуации помещение введено в эксплуатацию в период применения предпринимателем УСН и начало использоваться в предпринимательской деятельности в 2018 году. То есть все условия для учета затрат на приобретение помещения выполнялись в 2018 году. В связи с этим, полагаем, ИП может учесть расходы на приобретение рассматриваемого помещения в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ. По нашему мнению, предпринимателю можно представить в налоговый орган уточненную декларацию за 2018 год (п. 1 ст. 81 НК РФ) и представить заявление на возврат или зачет переплаты по Налогу (ст. 78 НК РФ). При этом исключить возможность возникновения претензий со стороны налоговых органов мы не можем.

Расходы на билеты и проживание

Согласно пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, вправе учесть при налогообложении расходы на командировки, в частности на:
- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
- наем жилого помещения.
По мнению уполномоченных органов, в качестве расходов на командировки ИП не вправе учесть в составе расходов при определении объекта налогообложения по Налогу произведенные им расходы в виде оплаты самому себе проезда, а также найма жилого помещения, ввиду того, что физические лица, зарегистрированные в качестве ИП, не относятся к категории работников, у них нет работодателя, и потому ИП не может быть направлен в командировку в понимании ст. 166 ТК РФ (письма Минфина России от 26.02.2018 N 03-11-11/11722, от 05.07.2013 N 03-11-11/160, УФНС России по г. Москве от 15.08.2007 N 18-1/3/077400@).
Однако представителями уполномоченных органов высказывалась и иная точка зрения.
Так, в письме Минфина России от 07.09.2010 N 03-11-11/235 специалисты финансового ведомства не возражали против учета предпринимателем расходов на поездки и проживание его самого, произведенные в интересах производства (смотрите также мнение, высказанное заместителем начальника отдела специальных налоговых режимов Минфина России Ю. Подпориным в его интервью "Спорные вопросы применения УСН" ("Арсенал предпринимателя", N 12, декабрь 2011 г.)).
Суды поддерживают предпринимателей (постановления ФАС Дальневосточного округа от 22.08.2011 N Ф03-3248/2011 по делу N А73-9729/2010, ФАС Уральского округа N Ф09-7903/11 по делу N А47-10230/2010). В постановлении Двенадцатого ААС от 18.06.2013 N 12АП-4368/13 отмечено, что ИП имеет право на направление в служебные командировки при осуществлении предпринимательской деятельности лиц, принятых на работу по трудовому договору, в том числе и себя лично, и не может быть лишен возможности отправляться в служебные командировки самостоятельно.
По нашему мнению, ИП, применяющий УСН, может учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемый доход, затраты, связанные с его проживанием и проездом, если такие расходы связаны с предпринимательской деятельностью, что должно подтверждаться документально. Причем факт оплаты расходов с текущего счета физического лица значения в данном случае не имеет*(3).
В то же время, учитывая позицию уполномоченных органов по данному вопросу, исключить возможность возникновения налоговых споров мы не можем.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

8 мая 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Стоимостный критерий в размере 100 000 руб. действует с 01.01.2016 и применяется к объектам амортизируемого имущества, введенным в эксплуатацию начиная с 01.01.2016 (п.п. 7, 8 ст. 2, ч.ч. 4, 7 ст. 5 Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ). До этой даты действовали следующие стоимостные критерии: до 01.01.2008 - 10 000 руб.; с 01.01.2008 - 20 000 руб.; с 01.01.2011 - 40 000 руб.
*(2) Для совершения операций, не связанных с предпринимательской деятельностью или частной практикой, физическим лицам открываются текущие счета (п. 2.2 Инструкции Банка России от 30.05.2014 N 153-И "Об открытии и закрытии банковских счетов", далее - Инструкция).
В силу п. 2.3 Инструкции расчетные счета открываются юридическим лицам, не являющимся кредитными организациями, а также индивидуальным предпринимателям или физическим лицам, занимающимся в установленном законодательством РФ порядке частной практикой, для совершения операций, связанных с предпринимательской деятельностью или частной практикой. Иными словами, текущий счет физического лица предназначен для использования в личных целях, а расчетный счет открывается предпринимателю именно для целей осуществления расчетов, связанных с предпринимательской деятельностью.
*(3) Нормативные акты не содержат запрета на использование физическим лицом открытых ему текущих лицевых счетов для расчетов по договорам, заключенным им как ИП в рамках предпринимательской деятельности (в том числе для получения доходов или осуществления расходов).
В силу п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика, применяющего УСН, признаются затраты после их фактической оплаты. В целях гл. 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.
Данная норма не содержит условия об оплате приобретений исключительно с расчетного счета ИП.
Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ счетами признаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства (письмо Минфина России от 30.12.2008 N 03-11-05/318). Поскольку юридически имущество ИП, используемое им в личных целях, не обособлено от имущества, непосредственно используемого для осуществления предпринимательской деятельности, то в целях налогообложения не важно, с какого счета оплачиваются расходы и на какой счет поступают доходы (письмо ФНС России от 05.09.2018 N БС-3-11/6210@). Производственную направленность расходов должны подтвердить договоры и любые первичные документы (счета, акты, отчеты, билеты и др.).