Индивидуальный предприниматель применяет общую систему налогообложения, кассовый метод. Услуги на консультационные услуги были оказаны в одном налоговом периоде, а оплачены в прошедшем (была предоплата). Возможно ли включить их в состав профессионального вычета в периоде их оказания?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Индивидуальный предприниматель может учесть в расходах стоимость оплаченных консультационных услуг в периоде их оказания.

Обоснование вывода:
Общая сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам ИП, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 227, п. 3 ст. 225 НК РФ).
При исчислении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ ИП имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 227, п. 1 ст. 221 НК РФ).
Отметим, что указанная отсылка в п. 1 ст. 221 НК РФ к нормам главы 25 НК РФ означает необходимость применения данных положений не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения (постановление Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 N 3920/13)*(1).
Нормы главы 23 НК РФ не раскрывают порядка признания индивидуальными предпринимателями расходов для целей реализации права на применение профессионального налогового вычета.
При этом индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций, порядок учета которых (далее - Порядок) утвержден приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/43 (п. 2 ст. 54 НК РФ). Он актуален для исчисления налоговой базы по НДФЛ (п. 2 Порядка). Положения Порядка также не дают ответа на вопрос о правилах (моменте) признания расходов, не относящихся к материальным (на оплату услуг).
Решением ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 п. 13 и пп.пп. 1-3 п. 15 Порядка признаны несоответствующими НК РФ и недействующими. В этой связи Минфин России исходит из того, что при рассмотрении вопроса порядка учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей следует руководствоваться исключительно положениями главы 23 НК РФ, в которой не используются такие понятия, как "кассовый" метод или метод "начисления", поскольку в ней предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ (письмо Минфина России от 16.07.2013 N 03-04-05/27723, смотрите также письма Минфина России от 30.06.2016 N 03-04-05/38420, от 16.07.2014 N 03-04-05/34662).
Кроме того, в упомянутых письмах специалисты финансового ведомства разъясняют, что для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно:
- расходы должны быть фактически произведены,
- документально подтверждены
- и непосредственно связаны с извлечением доходов.
С одной стороны, прямой запрет на учет в составе расходов предварительной оплаты положениями главы 25 НК РФ установлен для налогоплательщиков, применяющих метод начисления (п. 14 ст. 270 НК РФ). Однако и при применении кассового метода предварительную оплату также не следует учитывать в составе расходов (постановление Шестого ААС от 21.10.2015 N 06АП-4719/15, смотрите также письмо Минфина России от 03.04.2015 N 03-11-11/18801). Ведь в п. 3 ст. 273 НК РФ указано, что оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается "прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав)".
То есть предоплата за услуги не свидетельствует о том, что расходы на их приобретение были "фактически произведены". Так, в решении N ВАС-9939/10 судьи указали, что индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно п. 3 ст. 273 НК РФ вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. То есть судьи различают понятия "понесенные" и "оплаченные".
То есть "фактически понесенными" расходами при кассовом методе признается стоимость тех товаров (работ, услуг), которые не только оплачены, но и получены налогоплательщиком. Перечисленные денежные средства поставщикам в качестве предоплаты (аванса) не являются фактически понесенными расходами.
Для документального подтверждения рассматриваемых расходов необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства РФ, в том числе заключенный договор оказания услуг, в котором указан период их оказания, акт (если его составление предусмотрено договором) и документы, подтверждающие оплату услуг.
В этой связи мы полагаем, что при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления НДФЛ необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет. То есть условием учета понесенных затрат для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что соответствующие расходы фактически понесены и связаны с предпринимательской деятельностью. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, их целей, которые подлежат правовой оценке в совокупности (смотрите также постановления АС Северо-Западного округа от 07.04.2016 N Ф07-1208/16 по делу N А52-2253/2015, АС Северо-Западного округа от 19.10.2015 N Ф07-218/15 по делу N А56-47412/2013, Тринадцатого ААС от 26.06.2017 N 13АП-11588/17).

К сведению:
Согласно разъяснениям, представленным в письмах Минфина России от 29.08.2012 N 03-04-05/8-1022, от 17.08.2012 N 03-04-05/8-967, от 24.01.2012 N 03-04-05/8-55, ИП при осуществлении предпринимательской деятельности обязан включить авансовые платежи, полученные от покупателей в счет будущих поставок товаров (работ, услуг), в налоговую базу по НДФЛ того налогового периода, когда они получены, независимо от даты осуществления поставок товара, оказания услуг, выполнения работ (смотрите, например, постановления АС Поволжского округа от 16.01.2019 N Ф06-40815/18 по делу N А12-3046/2018, АС Северо-Западного округа от 24.05.2017 N Ф07-2253/17 по делу N А05-5917/2016, АС Западно-Сибирского округа от 20.08.2015 N Ф04-21371/15 по делу N А75-5600/2014).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Исчисление, порядок и сроки уплаты НДФЛ индивидуальными предпринимателями (лицами, занимающимися частной практикой);
- Энциклопедия решений. Профессиональные вычеты по НДФЛ у предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

28 марта 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Отметим, что и при применении УСН авансы также не являются расходами. Согласно абзацу 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика являются затраты после их фактической оплаты. А оплатой признается прекращение обязательства покупателя перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой товаров (работ, услуг), то есть услуги сначала должны быть оказаны, чтобы их оплата учитывалась в расходах.