ООО - микропредприятие, находящееся на общей системе налогообложения, поставщик. В договоре с покупателем указано: "Общая стоимость товара по договору определяется Протоколом заседания Комиссии по подведению итогов запроса предложений и составляет ______ руб., НДС (20%) ______. Стоимость тары включается в стоимость Товара. Расходы по транспортировке (доставке) Товара до пункта назначения (за исключением случаев самовывоза Товара Покупателем) несет Поставщик". ООО использует услуги ТК до доставки ТМЦ до пункта назначения. В спецификации отдельной строкой выделена позиция "ДОСТАВКА" с ценой, форма ТОРГ-12 и счет-фактура также будут содержать позицию ДОСТАВКА". Какие налоговые риски есть у поставщика?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если договор поставки товара предусматривает, что товар до пункта назначения покупателя доставляет поставщик (продавец) за свой счет независимо своим собственным, арендованным или привлекаемым транспортом сторонней организации (стоимость доставки включена в цену товаров или продукции) и в договоре стоимость доставки отдельно не выделена, то для уменьшения налоговых рисков продавцу предпочтительнее не выделять в отдельную строку в первичных отгрузочных документах и счете-фактуре позицию "ДОСТАВКА". В таком случае доставка будет облагаться НДС по той же ставке, что и непосредственно реализуемый товар (актуально в случае, если организация продает товары, облагаемые налогом по ставке 10%).
При выделении позиции "ДОСТАВКА" в первичных отгрузочных документах и в счете-фактуре такая доставка должна облагаться по ставке 20%.

Обоснование позиции:
В ситуации, если в первичных отгрузочных документах и счете-фактуре позиция "ДОСТАВКА" отдельно не будет выделена, выручка признается в полной сумме, исходя из цены товара, включающей и стоимость доставки, не выделяемую в документе. Эта же сумма будет фигурировать и при определении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль, а расходы на доставку следует признавать коммерческими расходами продавца (поставщика) и отражать на счете 44 "Расходы на продажу".
Естественно, при исчислении НДС может возникнуть проблема, если организация продает товары, облагаемые налогом по ставке 10%, или если в рамках одного договора (одной поставки) реализуются товары, облагаемые НДС по разным ставкам. В таком случае возникает вопрос: какую ставку налога нужно применить в отношении стоимости доставки, если она не выделена из цены товаров (продукции)?
В свое время МНС России в письме от 19.04.2004 N 01-2-03/555 разъясняло: реализация услуг по доставке собственным транспортом товаров, реализация которых облагается по ставке 10%, облагается по ставке 18%, ведь транспортные услуги (услуги по доставке) не включены в перечень товаров, работ и услуг, облагаемых НДС по ставке 10%.
Заметим, что такой подход требует выделения стоимости доставки из общей цены договора, а это будет противоречить условиям рассматриваемого договора. К указанному периоду времени относится и ряд примеров из арбитражной практики, показывающих, что суды признавали правомерным исчисление НДС по ставке 10% в случае, если доставка товаров, облагаемых по этой ставке, предусмотрена условиями договора и включена в стоимость данных товаров (постановления ФАС Московского округа от 06.02.2009 N КА-А40/167-09, от 29.01.2008 N КА-А40/14801-07).
То есть в указанной ситуации, когда доставка включена в цену товара (продукции) и отдельно в документах не выделяется, начислять НДС нужно исходя из ставок, применяемых в отношении соответствующих видов товаров (продукции). Налоговая база определяется исходя из цен товаров, установленных продавцом (поставщиком), уже включающих в себя и стоимость доставки.
Если же отдельный договор на доставку не заключается, а обязанность организации-продавца (поставщика) доставить товар или продукцию до места, указанного покупателем, прописана непосредственно в договоре купли-продажи (поставки), но при этом стоимость доставки указана в договоре и (или) в первичных документах отдельной строкой, все становится не так однозначно.
В письмах Минфина России от 13.04.2011 N 03-11-06/3/45, от 22.01.2009 N 03-11-09/13 (по вопросу порядка применения положений главы 26.3 "Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности" НК РФ) разъяснялось: когда транспортные средства используются организацией для ведения предпринимательской деятельности в сфере торговли и в соответствии с заключенным договором поставки или купли-продажи предусматривается обязанность продавца по доставке товара покупателю, при этом стоимость услуг по транспортировке товара входит в цену продаваемого товара (включена в его стоимость), доставка проданного товара покупателю собственным или арендованным транспортом продавца является составной частью деятельности организации по реализации товара и способом исполнения обязанности продавца по передаче товара покупателю в соответствии с п. 1 ст. 458 ГК РФ. Иначе говоря, не является самостоятельным видом предпринимательской деятельности организации.
Приходим к выводу: услуги, оказываемые продавцом (поставщиком) во исполнение его обязанностей по доставке товара покупателю, предусмотренной договором купли-продажи или поставки, если на эти услуги не заключен отдельный договор перевозки, следует считать частью процесса торговли (продажи товара), а не самостоятельной услугой.
Также заметим, что в случае когда отдельный договор перевозки не заключен, а обязанность поставщика (продавца) доставить товар покупателю прописана в договоре поставки (купли-продажи), причем стоимость доставки выделена в отгрузочных документах отдельной строкой, то налоговые органы могут посчитать, что стоимость доставки не включена непосредственно в цену товара, т.е. доставка осуществляется за дополнительную плату. Поскольку поставщик отдельно выделяет стоимость товара и транспортных услуг в отгрузочных документах и счетах-фактурах, по мнению контролирующих органов, факт транспортировки товаров поставщиком должен подтверждаться транспортной накладной (ст. 785 ГК РФ, письма Минфина России от 28.01.2013 N 03-03-06/1/36, от 22.12.2011 N 03-03-10/123, от 24.10.2011 N 03-03-06/1/687, ФНС России от 21.03.2012 N ЕД-4-3/4681@, решение арбитражного суда г. Москвы от 18.02.2015 N А40-113375/2014).
Напомним, что применительно к договору перевозки груза обязательные для сторон правила прописаны в главе 40 "Перевозка" ГК РФ и в Транспортном уставе.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет реализации товаров за плату;
- Вопрос: Между организацией "А" (поставщик) и организацией "Б" (покупатель) заключен договор поставки, по условиям которого доставка осуществляется поставщиком (с привлечением транспортной организации) до склада покупателя (право собственности на товар переходит на складе покупателя). Поставка товара в организацию "Б" (покупатель) осуществляется транзитом со склада организации "В" (первоначальный поставщик) минуя склад организации "А" (поставщик). Может ли поставщик выписывать УПД (статус 1) и каков порядок заполнения строк 10, 13, 15, 18? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2017 г.)
- Семенихин В.В. Торговля: Правовое регулирование, налоговый и бухгалтерский учет. Энциклопедия (6-е изд., перераб. и доп.) - "ИД "Гросс-Медиа": РОСБУХ, 2018 г.;
- Учет расходов по доставке товаров (И. Стародубцева, журнал "Новая бухгалтерия", выпуск 9, сентябрь 2015 г.);
- Семенихин В.В. Материалы: бухгалтерский и налоговый учет (2-е изд., перераб. и доп.). - "ГроссМедиа": РОСБУХ, 2014 г.;
- ТН, ТТН и УПД (Ю.А. Васильев, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2014 г.);
- Доставка товаров покупателю: учет и налогообложение (Н.Н. Лавренова, "Бухгалтерский учет", N 3, N 4, март, апрель 2012 г.);
- Вопрос: Договор перевозки груза заключается между покупателем товара (организацией "А") и поставщиком (организацией "В"), который добровольно взял на себя обязательства не только по поставке, но и по доставке товара до склада покупателя. При этом поставщик нанимает стороннего перевозчика (организацию "С"). По условиям договора поставки право собственности переходит к покупателю на складе поставщика. Кем должна быть оформлена транспортная накладная? Каков порядок заполнения п. 1 "Грузоотправитель (грузовладелец)", п. 2 "Грузополучатель", п. 10 "Перевозчик" и п. 16 "Дата составления, подписи сторон"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2012 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

Ответ прошел контроль качества

19 февраля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.