Индивидуальный предприниматель (применяет УСН и является плательщиком ЕНВД) арендует под торговый павильон земельный участок, относящийся к категории земель поселений. Арендодателем выступает Комитет по управлению имуществом. Обязан ли ИП представлять налоговую декларацию по НДС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В сложившейся ситуации ИП, арендующий земельный участок у Комитета по управлению имуществом, обязан представлять в налоговый орган декларацию по НДС, состоящую из Титульного листа, Раздела 1 и Раздела 7.

Обоснование вывода:
ИП, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате, в том числе в соответствии со ст. 161 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы налоговыми агентами (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Также п. 5 ст. 346.11 НК РФ установлено, что ИП, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.
Исходя из п. 3 ст. 161 НК РФ, при аренде на территории РФ у органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендаторы признаются налоговыми агентами по НДС и обязаны исчислять, удерживать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплачивать в бюджет соответствующую сумму налога.
Вместе с тем на основании пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) НДС операции по оказанию услуг уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами).
При этом НК РФ не определено понятие "природные ресурсы".
Из совокупности положений п. 1 ст. 11 НК РФ, ст. 9 Конституции РФ, п. 1 ст. 1 Земельного кодекса РФ, п. 3 ст. 129 ГК РФ следует, что для целей применения пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ земля является природным ресурсом.
Поэтому в отношении аренды земельных участков специалисты финансового и налоговых ведомств на протяжении достаточно длительного времени придерживаются позиции, что арендная плата, взимаемая с организаций, заключивших с органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления договоры аренды земельных участков, находящихся в собственности РФ, субъектов РФ и муниципальной собственности, и относящаяся к платежам в бюджет за право пользования указанными земельными участками, не подлежит обложению НДС на основании пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ (письма Минфина России от 04.03.2016 N 03-07-07/12728, от 12.02.2016 N 03-07-11/7487, от 18.10.2012 N 03-07-11/436, от 01.03.2012 N 03-07-11/57, от 01.02.2011 N 03-07-11/21, от 15.01.2010 N 03-07-11/05, от 21.04.2009 N 03-07-11/111, от 30.10.2006 N 03-04-15/198, УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/28227, от 05.10.2006 N 19-11/87962, УФНС России по Московской области от 01.02.2007 N 23-26/0130, МНС России от 10.06.2002 N 03-1-09/1558/16-Х194).
В письме Минфина России от 09.02.2018 N 03-07-11/8159 представители финансового ведомства еще раз подтвердили, что в отношении обложения НДС стоимости арендной платы за пользование земельными участками, находящимися в государственной или муниципальной собственности, позиция, изложенная в письме Минфина России от 30.10.2006 N 03-04-15/198, в настоящее время не изменилась.
Таким образом, в данной ситуации аренда земельного участка не подлежит обложению НДС на основании пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ.
При этом налоговые агенты, в том числе применяющие УСН, обязаны представлять декларацию по НДС не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (абзац второй п. 5 ст. 174 НК РФ).
Форма налоговой декларации по НДС (далее - Декларация), порядок её заполнения (далее - Порядок), а также формат представления в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.
Из п. 3 Порядка следует, что налоговые агенты, не являющиеся плательщиками НДС, при совершении операций, предусмотренных ст. 161 НК РФ, заполняют Титульный лист и Раздел 2 декларации. При заполнении Раздела 1 Декларации в строках указанного раздела Декларации в этом случае ставятся прочерки.
Из п. 3 Порядка также следует, что Разделы 2-12, а также приложения к Разделам 3, 8 и 9 Декларации включаются в состав Декларации при осуществлении налогоплательщиками соответствующих операций.
При этом, если налогоплательщики в соответствующем налоговом периоде осуществляют только операции, в частности не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), ими заполняются Титульный лист, Раздел 1 и Раздел 7 декларации. При заполнении Раздела 1 Декларации в строках указанного раздела Декларации ставятся прочерки.
На наш взгляд, данное положение применимо и к налоговым агентам при совершении операций, предусмотренных ст. 161 НК РФ, не подлежащих обложению НДС, как в Вашей ситуации.
Поэтому мы полагаем, что в случае, когда операция, при выполнении которой лицо стало налоговым агентом, не облагается НДС, Раздел 2 не заполняется, а вместо него заполняется Раздел 7 Декларации.
К тому же из п. 44 Порядка непосредственно следует, что Раздел 7 Декларации заполняется налогоплательщиком либо налоговым агентом.
Разъяснения о том, что Раздел 2 Декларации в аналогичных ситуациях не заполняется, были приведены в письмах УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/28227, от 05.10.2006 N 19-11/87962 (применительно к формам налоговой декларации по НДС, действовавшим в период представления разъяснений).
О том, что налоговые агенты, не являющиеся плательщиками НДС, в случае аренды земли у органов власти заполняют Раздел 7, а не Раздел 2 Декларации, говорится в разъяснениях представителей УФНС РФ по Иркутской области (смотрите Вопрос: Организация применяет упрощенную систему налогообложения, является арендатором земельного участка, находящегося в муниципальной собственности. Должна ли организация в данном случае представлять декларацию по НДС как агент?).
Таким образом, мы считаем, что в данной ситуации ИП, арендующий земельный участок у Комитета по управлению имуществом, как налоговый агент по НДС, обязан представить в налоговый орган Декларацию, состоящую из Титульного листа, Раздела 1 и Раздела 7.

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Структура и объем декларации по НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

30 октября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.