ИП применяет УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"), основной вид деятельности - продажа и сдача в аренду недвижимого имущества. ООО владеет недвижимым имуществом производственного назначения. ИП приобретает 100% долю акций в уставном капитале ООО, принимает решение о его ликвидации, становится собственником недвижимого имущества ООО, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов. ИП планирует использовать данную недвижимость в предпринимательской деятельности. Можно ли учесть доход от получения данного имущества в налоговой декларации по УСН, а не в декларации по НДФЛ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Рассматриваемый вопрос относится к категории спорных.
Мы полагаем, что ИП вправе учесть доход от полученного недвижимого имущества при ликвидации ООО в декларации по НДФЛ, при этом он может уменьшить данный доход на сумму фактически произведённых им и документально подтверждённых расходов, связанных с приобретением доли в уставном капитале ООО.

Обоснование позиции:
Согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 ст. 224 НК РФ).
В рассматриваемом случае, на наш взгляд, ИП не получает доход от предпринимательской деятельности, а получает доход в виде недвижимого имущества ликвидируемого ООО как участник общества - гражданин (физическое лицо) (п. 1 ст. 7, п. 1 ст. 58 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Как мы поняли, при регистрации ИП заявлен такой вид предпринимательской деятельности, как продажа и сдача в аренду недвижимого имущества. Отсюда, по нашему мнению, доход в виде стоимости полученного недвижимого имущества при ликвидации ООО подлежит обложения НДФЛ в порядке, предусмотренном главой 23 НК РФ.
Данный вывод также подтверждает письмо Минфина России от 09.12.2013 N 03-11-11/53622. По мнению финансового органа, доход, полученный ИП от инвестирования денежных средств в доли участия в уставном капитале обществ, не относится к доходу, полученному от осуществления предпринимательской деятельности по виду экономической деятельности "Финансовое посредничество, не включенное в другие группировки", и подлежит, соответственно, налогообложению НДФЛ в порядке, предусмотренном главой 23 НК РФ.
Кроме того, согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный участником от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим участнику долям пропорционально долям участников в уставном (складочном) капитале этой организации. При этом не признаются дивидендами выплаты при ликвидации организации участнику этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого участника в уставный (складочный) капитал организации (пп. 1 п. 2 ст. 43 НК РФ).
Под вкладом (взносом) участника хозяйственного общества, полученным при ликвидации общества, следует понимать взносы в уставный капитал общества (как при его учреждении, так и при увеличении его уставного капитала) или в случае приобретения доли у других участников (письмо Минфина России от 17.03.2006 N 03-03-04/2/81).
Специалисты Минфина России считают, что, поскольку распределение имущества организации при ее ликвидации между акционерами (участниками) производится после удовлетворения требований всех кредиторов, то есть оплаты всех обязательств, включая обязательства по налогам и сборам, такие выплаты фактически направлены на распределение чистой прибыли этой организации и удовлетворяют определению дивидендов, установленному п. 1 ст. 43 НК РФ. Следовательно, если стоимость имущества, полученного акционерами (участниками) при распределении имущества ликвидируемого общества, превышает их взнос в уставный капитал ликвидируемой организации, то такое превышение признается дивидендами (письма Минфина России от 21.09.2016 N 03-03-06/1/55225, от 14.04.2016 N 03-03-06/2/21409, от 21.07.2015 N 03-03-06/1/41682, от 05.06.2015 N 03-03-10/32629). Смотрите также материал: Налог на прибыль: как затраты сделать расходами (интервью с Д. Осиповым, советником государственной гражданской службы РФ 2 класса) ( С. Последовская, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 8, август 2016 г.). В указанных материалах речь шла о получателях имущества - юридических лицах.
Применительно к участникам - физическим лицам подобный подход был представлен в письме Минфина России от 27.03.2015 N 03-03-10/16935. Минфин России отметил, что, поскольку при ликвидации общества распределение имущества между акционерами (участниками) фактически происходит за счет чистой прибыли (за счет стоимости имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами), такая передача имущества аналогична выплате дивидендов. Поэтому в силу пп. 1 п. 2 ст. 43 НК РФ получение акционером (участником) - физическим лицом выплат в денежной или натуральной форме в размере, не превышающем взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации, не признается доходом и не подлежит налогообложению НДФЛ, если такие выплаты не осуществляются по акциям, подлежащим обязательному выкупу, а также не являются выплатой начисленных, но не выплаченных дивидендов за счет имущества ликвидируемого общества.
Таким образом, доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученные в виде дивидендов, не относятся к доходам, получаемым физическим лицом от осуществления предпринимательской деятельности в рамках УСН. Данный доход подлежит обложению НДФЛ в порядке, предусмотренном главой 23 НК РФ (письмо Минфина России от 13.07.2007 N 03-04-06-01/238).
Особенности уплаты НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в организации установлены ст. 214 НК РФ. При выплате дивидендов участнику (в нашем случае в виде недвижимого имущества), который является ИП и применяет УСН, НДФЛ также исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет налоговым агентом (обществом) в день его фактической выплаты (передачи имущества) налогоплательщику (пп. 1 п. 1 ст. 208, ст. 209, п. 3 ст. 214, пп. 2 п. 1 ст. 223, п.п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ, письма Минфина России от 10.04.2008 N 03-04-06-01/79, от 20.04.2017 N 03-11-06/3/23838). При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Дивиденды, полученные физическими лицами - налоговыми резидентами РФ, облагаются налогом с применением ставки 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). При выплате дивидендов НДФЛ рассчитывается по формуле, содержащейся в п. 5 ст. 275 НК РФ.
При получении дивидендов в виде недвижимости, переданной обществом, у налогоплательщика-учредителя образуется доход в натуральной форме. Исходя из нормы п. 1 ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме в виде имущества налоговая база определяется как стоимость этого имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (то есть рыночных цен).
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов, в частности, при передаче средств (имущества) участнику общества в случае ликвидации общества (письма Минфина России от 27.05.2016 N 03-04-06/30627, от 17.06.2016 N 03-04-05/35437). Согласно абзацу второму пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ при передаче средств (имущества) участнику общества в случае ликвидации общества налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов на сумму фактически произведённых им и документально подтверждённых расходов, связанных с приобретением этого имущества (имущественных прав). Как пояснено в первом из писем, в соответствии с п. 7 ст. 220 НК РФ вычет предоставляется при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Получение вычета у налогового агента НК РФ не предусмотрено.
Таким образом, по нашему мнению, ИП может учесть доход от полученного недвижимого имущества при ликвидации ООО в декларации по НДФЛ, при этом он вправе уменьшить данный доход на сумму фактически произведённых им и документально подтверждённых расходов, связанных с приобретением доли в уставном капитале ООО.
Обращаем внимание, что рассматриваемый вопрос является спорным. Так, существует и другое мнение: получение имущества при ликвидации организации не является выплатой дивидендов. С данным мнением можно ознакомиться в Вопросе: ИП (УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы") с основным видом деятельности "купля-продажа и сдача в аренду недвижимого имущества" приобрел долю в ООО. Впоследствии он ликвидировал ООО. ООО в настоящее время деятельность не ведет, нераспределенная прибыль относится к предыдущим годам. Решение о распределении прибыли участником не принималось. Участнику передаются нежилые здания и земельные участки под ними. Какие налоги должны заплатить ООО и ИП при передаче недвижимости в собственность ИП в результате ликвидации ООО? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2017 г.)
Неопределенность в отношении отнесения доходов к облагаемым в рамках УСН или же главы 23 НК РФ существует и по схожим ситуациям, связанным с участием в организациях. Например, в постановлении Тринадцатого ААС от 20.07.2015 N 13АП-6276/15 в отношении продажи ИП доли в ООО судьи пришли к выводу, что доход, полученный физлицом от реализации на территории РФ принадлежащей ему доли в уставном капитале общества, является объектом налогообложения по НДФЛ. При продаже доли обязанность по исчислению и уплате НДФЛ в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ возлагается на физическое лицо. Организация, выплачивающая доход физлицу за приобретенную долю, в силу п. 2 ст. 226 НК РФ не является налоговым агентом, обязанным исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ. При этом доходы, полученные физическим лицом от продажи доли в уставном капитале общества, подлежат обложению НДФЛ независимо от того, является ли данное лицо ИП, применяющим особые режимы налогообложения.
Схожий вывод представлен в постановлении Первого ААС от 18.08.2015 N 01АП-3668/15: являясь участником ООО и получая действительную стоимость доли при выходе из общества, гражданин выступал не как ИП, а как физическое лицо; доход, полученный при выходе из состава участников общества в периоде наличия у физлица статуса ИП является доходом, который должен быть учтен для целей налогообложения НДФЛ. Такой доход получен не от предпринимательской деятельности и не подпадает под налогообложение по УСН.
Иной случай, не связанный с участием ИП в организации (продажа ИП используемого в предпринимательской деятельности помещения), был предметом рассмотрения в постановление АС Центрального округа от 18.10.2017 N Ф10-4638/16 по делу N А64-861/2016. Суд пришел к выводу, что продажа имущества связана с осуществлением предпринимательской деятельности, поэтому доход от реализации подлежал включению в налоговую базу по УСН. Важным для нас здесь служит упоминание соответствия признакам предпринимательской деятельности систематического характера операций. Если в рассматриваемой ситуации приобретение долей, последующая ликвидация ООО и получение недвижимости при ликвидации ООО не осуществляются на систематический основе, мы полагаем, что можно не считать такую деятельность предпринимательской, то есть облагаемой налогом по УСН. Хотя, конечно, не исключено, что налоговый орган сочтет такой способ получения имущества завуалированной куплей-продажей используемого в предпринимательской деятельности имущества.
В другом судебном решении по аналогичной ситуации и с аналогичным выводом (постановление АС Западно-Сибирского округа от 09.03.2017 N Ф04-7/17 по делу N А70-7612/2016) суд указал, что возможность признания выручки, полученной от реализации имущества, доходом ИП поставлена в зависимость от того, для каких целей было предназначено и фактически использовалось данное имущество. Если подобный подход применить к рассматриваемому случаю, то, поскольку ИП планирует использовать полученную недвижимость в предпринимательской деятельности, есть риск включения его стоимости в базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Таким образом, рассматриваемый нами вопрос не имеет однозначного ответа. Поэтому налогоплательщик, а также налоговый агент могут на основании п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24, ст. 34.2 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за получением письменных разъяснений по данному вопросу. При этом выполнение налогоплательщиком (налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему Минфином России, ФНС России в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

12 октября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.