Агент осуществляет от своего имени и за счет принципала закупку товарно-материальных ценностей, а также представляет интересы принципала на различного рода выставках. Принципалом компенсируются расходы на проезд агента, проживание и т.п. Является ли доходом индивидуального предпринимателя с объектом налогообложения "доходы" 6% возмещение расходов ИП согласно агентскому договору на поездки в другие регионы РФ (компенсация командировочных расходов)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Суммы компенсации расходов, полученные агентом, не учитываются им в составе доходов в целях налогообложения.

Обоснование вывода:
Индивидуальные предприниматели (далее - ИП), применяющие УСН, при определении объекта налогообложения не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).
В свою очередь, согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы при УСН доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
Из буквального прочтения данной нормы следует, что поступления в счет возмещения затрат, произведенных агентом в интересах принципала, не учитываются в доходах агента, если такие затраты не признаются агентом в расходах.
В рассматриваемой ситуации агент не признает в расходах осуществленные им затраты в силу требований ст. 346.16 НК РФ. Следовательно, условие, вытекающее из формулировок пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, фактически соблюдается.
В этой связи мы полагаем, что в анализируемой ситуации суммы компенсации расходов, поступающие от принципала, не учитываются в доходах агента.
Уполномоченные органы неоднократно указывали на то, что доходом посредника (комиссионера, агента, поверенного), применяющего УСН, является только сумма комиссионного, агентского или иного аналогичного вознаграждения (смотрите, например, письма Минфина России от 18.04.2018 N 03-11-11/25816, от 02.02.2016 N 03-11-06/2/4733, от 21.03.2014 N 03-11-11/12556, от 09.12.2013 N 03-11-11/53640, от 07.10.2013 N 03-11-06/2/41436, от 19.12.2012 N 03-11-06/2/146).
Таким образом, если агентским договором предусмотрено, что возмещение затрат в связи с исполнением агентского договора осуществляет принципал и данные затраты не являются расходами агента, то денежные средства, поступившие в счет их возмещения агенту от принципала, не учитываются агентом в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (смотрите, в частности, письма Минфина России от 16.02.2016 N 03-11-06/2/8500, от 13.02.2012 N 03-11-06/2/24, от 11.01.2011 N 03-11-06/2/195, от 17.05.2006 N 03-03-04/1/463).
Соглашаются с данной позицией и судьи. По их мнению, денежные средства, направленные на возмещение расходов посредника, не являются его доходом по смыслу ст. 346.15 НК РФ (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 27.06.2013 N Ф05-12716/12 по делу N А41-10748/2012, Десятого ААС от 01.04.2013 N 10АП-6789/12).
В указанном же судебном решении (постановление АС Поволжского округа от 31.05.2018 N Ф06-32380/18 по делу N А49-12788/2017) налогоплательщик являлся стороной договора возмездного оказания услуг, экономическая природа которого и, соответственно, порядок налогообложения существенно отличаются от посреднических договоров (смотрите материал: Вопрос: Индивидуальный предприниматель на УСНО заключил с организацией (ООО) договор о передаче ему полномочий единоличного исполнительного органа. В соответствии с данным договором организация возместила ИП командировочные расходы. Должен ли он учесть эту сумму в составе налогооблагаемых доходов? (журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2018 г.)).
Учитывая соответствующие нормы глав 37 и 39 ГК РФ, судьи пришли к выводу, что компенсация расходов исполнителя фактически является частью цены договора и учитывается в доходах в целях главы 26.2 НК РФ.
Однако данная логика судей в ситуации, когда сторонами заключен агентский договор, на наш взгляд, неприменима, поскольку агент совершает юридические и иные действия в интересах и за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ).
Интересным в этой связи представляется письмо ФНС России от 13.08.2018 N СА-4-7/15613@, в котором приведен обзор судебной практики налогообложения платежей за коммунальные услуги, перечисляемых собственниками помещений в многоквартирных домах товариществам собственников жилья и управляющим организациям (то есть речь также шла о компенсации расходов агентов, применяющих УСН).
ФНС указывает, что если исходя из договорных обязательств, деятельность ТСЖ по закупке коммунальных услуг является посреднической деятельностью, выполняемой по поручению собственников помещений в МКД, то доходом указанных организаций будет являться комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
Однако при наличии документов, подтверждающих самостоятельное исполнение работ (услуг) либо поставок товаров, а также в случае, когда управляющая компания либо ТСЖ не является агентом (комиссионером), в доход включаются все поступившие денежные средства от собственников многоквартирных домов (смотрите также письмо Минфина России от 19.12.2017 N 03-11-06/2/84953).
Как указано в письме Минфина России от 03.10.2017 N 03-11-11/64411, если условиями агентского договора принципал возмещает агенту расходы... и данные расходы не являются расходами агента, денежные средства, поступившие в счет их возмещения агенту от принципала, не учитываются агентом в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Таким образом, суммы компенсации расходов, полученные агентом - ИП, не учитываются им в составе доходов в целях налогообложения. Распространять выводы судей, относящиеся к договорам купли-продажи, оказания услуг и иным, не носящим посреднический характер, на отношения ИП с принципалом в данном случае не следует, поскольку между сторонами заключен и исполняется именно агентский договор.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Отличия агентского договора от иных гражданско-правовых договоров и трудового договора;
- Энциклопедия решений. Доходы посредника (комиссионера, агента, поверенного), применяющего УСН.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

28 сентября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.