ИП оказывает услугу как агент, работая с принципалом по агентскому договору, с правом привлечения третьих лиц. Суть услуги - организация перевозки грузов принципала из-за границы в Россию. Частью этой перевозки является доставка растаможенного контейнера с грузом из порта или с железнодорожной станции на склад принципала автомобильным транспортом. 1) Как правильно заполнять транспортную накладную (ТН) при такой схеме работы, когда договоры перевозки с транспортными компаниями (ТК) заключает экспедитор? 2) Если грузоотправитель (экспедитор) фактически находится в другом городе, может ли за него по доверенности расписываться в ТН представитель перевозчика? Кто должен расписываться в этом случае в графе 16 ТН?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. В качестве грузоотправителя в транспортной накладной должны быть указаны сведения о лице, заключившем договор перевозки груза, т.е. Экспедиторе. Подробности смотрите ниже.
2. Экспедитор может поручить подписание ТН любому лицу (в т.ч. представителю Перевозчика), выдав ему соответствующую доверенность. При этом в транспортных накладных в качестве грузоотправителя должно указываться уполномоченное лицо.
В том числе уполномоченное лицо расписывается в разделе 16 транспортной накладной с указанием реквизитов доверенности.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Такой договор заключается в письменной форме.
В соответствии с ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" (далее - Закон N 87-ФЗ) клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им в интересах клиента расходы. В силу ч. 4 ст. 4 Закона N 87-ФЗ при приеме груза экспедитор обязан выдать клиенту экспедиторский документ, а также представить последнему оригиналы договоров, заключенных экспедитором в соответствии с договором транспортной экспедиции от имени клиента на основании выданной им доверенности.
При этом условия договора транспортной экспедиции, не предусмотренные Законом N 87-ФЗ, другими федеральными законами или иными нормативными правовыми актами РФ, принятыми в соответствии с ГК РФ, определяются сторонами договора транспортной экспедиции (п. 1 ст. 1 Закона N 87-ФЗ).
В рассматриваемом случае клиентом Экспедитора выступает ИП (также - Агент), представляющий интересы Принципала по агентскому договору.
В соответствии с п.п. 5, 7 Правил транспортно-экспедиционной деятельности (утверждены постановлением Правительства России от 08.09.2006 N 554, далее - Правила) составленные в письменной форме экспедиторские документы являются неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции (бланки утверждены приказом Минтранса России от 11.02.2008 N 23). Такими документами являются:
- поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);
- экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя);
- складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение). В рассматриваемом случае складская расписка неактуальна.
При этом в соответствии с п. 6 Правил в зависимости от характера транспортно-экспедиционных услуг сторонами договора транспортной экспедиции может быть определена возможность использования иных экспедиторских документов.
На основании п. 4 Правил грузоотправителем является лицо, предъявившее груз к перевозке.
Из ст. 313 НК РФ следует, что основанием для ведения налогового учета являются первичные учетные документы, включая справку бухгалтера (смотрите также письмо Минфина России от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24663).
Исчерпывающего перечня документов, которые необходимо оформить для подтверждения расходов в целях налогообложения, не существует. Например, в письме Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372 прямо сказано, что НК РФ не устанавливается конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы.
Полагаем, что в анализируемой ситуации для подтверждения расходов на услуги Экспедитора транспортных расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли должны использоваться одни и те же первичные учетные документы (смотрите также письмо Минфина России от 31.03.2017 N 03-03-06/1/18858).
Как следует из п. 2 ст. 785 ГК РФ, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" (далее - Устав), п. 6 Правил перевозки грузов автомобильным транспортом (далее - Правила перевозки грузов), утвержденных постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272, транспортная накладная, форма которой утверждена в качестве Приложения N 4 к Правилам перевозки грузов, является документом, подтверждающим заключение договора перевозки груза, а не договора транспортной экспедиции.
При этом нормы ГК РФ и Закона N 87-ФЗ не возлагают на экспедитора обязанности передать клиенту-грузоотправителю транспортную накладную (смотрите постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2012 N Ф07-3324/12 по делу N А42-3191/2011).
По умолчанию транспортная накладная не является первичным учетным документом, подтверждающим факт оказания услуг по перевозке груза, равно как и экспедиторские документы (п.п. 5, 6 Правил). Однако транспортная накладная является документом, свидетельствующим о реальности осуществления перевозки и передачи груза грузополучателю (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2013 N 13АП-7037/13).
Таким образом, у Агента вообще отсутствует обязанность получать у Экспедитора экземпляр или копию транспортной накладной, если иное не предусмотрено договором транспортной экспедиции.
В то же время налоговые органы высказывали мнение, что при оказании услуг транспортной экспедиции для подтверждения расходов на перевозку грузов, помимо акта сдачи-приемки оказанных услуг, необходимы договор транспортной экспедиции, экспедиторские документы, доверенность на право заключения договора перевозки от имени клиента, договор перевозки, доверенность, выданная экспедитором организации-перевозчику на право последней получить груз (в случае, если транспортировка осуществляется третьим лицом), и перевозочные документы. При этом, по мнению специалистов налоговых органов, транспортная накладная является основным перевозочным документом, который оформляет экспедитор вне зависимости от того, чьим транспортом осуществляется перевозка (письма УФНС по г. Москве от 13.04.2012 N 16-15/032829@, от 01.11.2011 N 16-15/105695@, от 17.10.2011 N 16-15/100092@).
Судебная практика носит противоречивый характер.
Часть судов поддерживает позицию налоговых органов (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2010 N А63-5615/2009-С4-9, ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2011 N Ф04-794/11, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2011 N 14АП-2585/11).
Другие суды принимали решения в пользу налогоплательщиков, указывая, что транспортная накладная не является необходимым доказательством произведенных расходов на экспедиционные услуги, ее отсутствие не может служить основанием для отказа в принятии расходов по налогу на прибыль (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2016 N 15АП-15105/16 (оставлено без изменения постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 31.03.2017 N Ф08-1880/17 по делу N А53-32459/2015), постановления ФАС Московского округа от 29.03.2011 N КА-А40/2115-11, ФАС Уральского округа от 14.10.2010 N Ф09-8180/10-С2, ФАС Поволжского округа от 11.05.2010 N А12-20919/2009).
В анализируемой ситуации ИП считает необходимым для минимизации налоговых рисков получать у Экспедитора транспортные накладные (или их копии), подтверждающие перевозку грузов. Встает вопрос об их оформлении.
1. Транспортная накладная, если иное не предусмотрено договором перевозки груза, составляется грузоотправителем (п. 1 ст. 8 Устава).
В отношениях по перевозке груза автомобильным транспортом грузоотправителем является физическое или юридическое лицо, которое по договору перевозки груза выступает от своего имени или от имени владельца груза и указывается в транспортной накладной. Перевозчиком является юридическое лицо, индивидуальный предприниматель, принявшие на себя по договору перевозки груза обязанность перевезти вверенный грузоотправителем груз в пункт назначения и выдать груз управомоченному на получение лицу (п.п. 4, 13 ст. 2 Устава).
Как мы поняли из вопроса, в рассматриваемом случае Агент заключает от своего имени договор транспортной экспедиции с Экспедитором, а Экспедитор заключает от своего имени договор перевозки груза с Перевозчиком (транспортной компанией). В таком случае считаем, что грузоотправителем в данных правоотношениях является Экспедитор. Следовательно, именно он (Экспедитор) должен быть указан в качестве грузоотправителя в транспортной накладной. То есть ТН в этом случае оформляется Экспедитором и Перевозчиком (фактически осуществляющим перевозку груза в пункт назначения).
В рассматриваемом случае при оформлении транспортной накладной:
- в п. 1 "Грузоотправитель (грузовладелец)" транспортной накладной должны быть указаны сведения о лице, заключившем договор перевозки груза (Экспедиторе);
- в п. 2 "Грузополучатель" указываются данные организации, на склад которой поступит груз (как мы поняли из вопроса, это Принципал);
- в п. 10 "Перевозчик" указываются реквизиты транспортной организации, которая непосредственно перевозит груз (транспортная компания, привлеченная Экспедитором).
Для справки отметим, что если Экспедитор в отношениях с Перевозчиком выступает от имени клиента-грузоотправителя (Агента), последний вправе поручить ему оформить от своего имени транспортную накладную, предусмотрев это в доверенности. В таком случае в п. 1 "Грузоотправитель" транспортной накладной указываются данные ИП (Агента).
2. В силу п. 9 Правил перевозки грузов транспортная накладная составляется на одну или несколько партий груза, перевозимых на одном транспортном средстве, в 3-х экземплярах (оригиналах) соответственно для грузоотправителя, грузополучателя и перевозчика. Транспортная накладная подписывается грузоотправителем и перевозчиком или их уполномоченными лицами (смотрите также постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2017 N 20АП-1718/17).
В соответствии с п. 28 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.06.2018 N 26 "О некоторых вопросах применения законодательства о договоре перевозки автомобильным транспортом грузов, пассажиров и багажа и о договоре транспортной экспедиции" лицом, отвечающим перед фактическим перевозчиком за оплату перевозки, является лицо, заключившее договор перевозки (в рассмотренном судом случае - экспедитор). Также отмечено, что клиент, не состоящий в договорных отношениях с фактическим перевозчиком (или другое лицо), может подписать транспортную накладную в графе 1 "грузоотправитель (грузовладелец)" по указанию экспедитора.
Закон определяет доверенность как письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу или другим лицам для представительства перед третьими лицами (п. 1 ст. 185 ГК РФ). Цель такого представительства - обеспечить возможность приобретения гражданских прав и обязанностей для одного субъекта через действия другого субъекта - так, как если бы эти действия совершались непосредственно представляемым.
Доверенность должна содержать полномочие на осуществление правомерного и осуществимого действия. Предметом доверенности могут быть только юридически значимые действия. Закон рассматривает в качестве таковых прежде всего сделки. Уполномочить на совершение юридически значимых действий можно не только своего работника, но и иное физическое лицо (ст.ст. 182, 185 ГК РФ).
Таким образом, Экспедитор (являющийся в рассматриваемой ситуации грузоотправителем) может поручить подписание ТН любому лицу, выдав ему соответствующую доверенность.
При этом в транспортных накладных в качестве грузоотправителя должно указываться уполномоченное лицо. В форме ТН указано, какие разделы должно заполнять лицо, которое действует по доверенности. Это разделы 1, 6 и 16 транспортной накладной. Уполномоченное лицо расписывается в ТН с указанием реквизитов доверенности.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Документальное подтверждение расходов в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Перевозка грузов автомобильным транспортом;
- Энциклопедия решений. Транспортная накладная;
- Энциклопедия решений. Доверенность.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

10 августа 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.