Учредитель и в то же время генеральный директор Общества с ООО, зарегистрированного в г. Ростове-на-Дону, позже по месту жительства - в Ростовской области, зарегистрировался первый раз как ИП (УСН). ИП предполагает оказывать услуги (производство штукатурных, малярных работ) такие же, что и ООО, в котором физическое лицо является учредителем и генеральным директором. ИП зарегистрирован по месту жительства в одном из районов Ростовской области. Услуги будут оказываться как на территории Ростовской области, так и в г. Москве, г. Санкт-Петербурге, г. Ростове-на-Дону, в иных местах. ИП будут привлекаться наемные работники. Возможно ли применение льготной налоговой ставки ИП, являющегося учредителем и директором ООО?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Индивидуальный предприниматель вправе применять налоговую ставку 0 процентов, то есть ему могут быть предоставлены "налоговые каникулы".
Налоговые риски упомянуты по тексту ответа.

Обоснование позиции:
При применении УСН согласно п. 4 ст. 346.20 НК РФ законами субъектов Российской Федерации может быть установлена налоговая ставка в размере 0 процентов для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, выбравших объект налогообложения в виде доходов или в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, впервые зарегистрированных после вступления в силу указанных законов и осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению.
Налогоплательщики, указанные в абзаце первом п. 4 ст. 346.20 НК РФ, вправе применять налоговую ставку в размере 0 процентов со дня их государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей непрерывно в течение двух налоговых периодов. По итогам налогового периода доля доходов от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применялась налоговая ставка в размере 0 процентов, в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) должна быть не менее 70 процентов.
Виды предпринимательской деятельности в производственной, социальной и научной сферах, в отношении которых устанавливается налоговая ставка в размере 0 процентов, устанавливаются субъектами РФ на основании Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД 2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) (принят и введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 31.01.2014 N 14-ст, далее - ОКВЭД 2)) (письмо Минфина России от 09.11.2017 N 03-11-11/73672). В ОКВЭД 2 штукатурные, малярные работы включены в группировку с кодом 43 "Работы строительные специализированные" (коды ОКВЭД 2 43.3, 43.31, 43.34).
Законами субъектов РФ также могут быть установлены ограничения на применение налоговой ставки в размере 0%, предусмотренные абзацами 5-7 п. 4 ст. 346.20 НК РФ, в том числе в виде:
- ограничения средней численности работников;
- ограничения предельного размера доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ, получаемых ИП при осуществлении вида предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется налоговая ставка в размере 0 процентов. При этом предусмотренный п. 4 ст. 346.13 НК РФ предельный размер дохода в целях применения УСН (в настоящее время 150 млн. руб.) может быть уменьшен законом субъекта РФ не более чем в 10 раз.
При этом, как пояснено в п. 3 письма Минфина России от 23.03.2015 N 03-11-10/15651, введение иных ограничений по применению налоговой ставки в размере 0 процентов по упрощенной системе налогообложения (и патентной системе налогообложения) п. 4 ст. 346.20 (и п. 3 ст. 346.50 НК РФ) не предусмотрено.
Ставка в размере 0% может устанавливаться законами субъектов РФ только для налогоплательщиков - ИП, именно впервые зарегистрированных после вступления в силу соответствующих законов субъектов РФ, и не может применяться ИП, снявшимися с учета в связи с прекращением деятельности и вновь зарегистрированными (повторно или в очередной раз) после вступления в силу законов субъектов РФ, устанавливающих нулевую ставку по Налогу (смотрите письма Минфина России от 12.07.2016 N 03-11-11/40882, от 26.01.2015 N 03-11-10/2204, Департамента финансов г. Москвы и Департамента экономической политики и развития г. Москвы от 18.01.2016 N 90-01-01-06-16/16, Вопрос: Как известно, для индивидуальных предпринимателей на ближайшие шесть лет установлены "налоговые каникулы". Данная норма достаточно заманчива: если субъектом РФ будет принят соответствующий закон и индивидуальный предприниматель будет соответствовать установленным ограничениям, он фактически сможет два года не платить налоги при УСНО, в том числе минимальный налог. Сегодня главный вопрос, связанный с "налоговыми каникулами", звучит так: вправе ли индивидуальные предприниматели, которые сняты с учета в связи с прекращением деятельности и вновь зарегистрированы после вступления в силу законов субъектов РФ... (журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2015 г.)).
В Ростовской области ставка Налога в размере 0% для налогоплательщиков - ИП, выбравших объект налогообложения доходы и осуществляющих предпринимательскую деятельность, в частности, в производственной сфере, установлена частью 2 ст. 11 Областного закона от 10.05.2012 N 843-ЗС "О региональных налогах и некоторых вопросах налогообложения в Ростовской области" (далее - Закон N 843-ЗС) с 1 июля 2015 года (часть 1 ст. 2 Областного закона Ростовской области от 23.06.2015 N 374-ЗС, Областной закон Ростовской области от 23.11.2015 N 444-ЗС, письмо Минфина России от 31.03.2017 N 03-11-11/19019).
При этом ограничений на применение налоговой ставки в размере 0%, предусмотренных абзацем 5-7 п. 4 ст. 346.20 НК РФ, Законом N 843-ЗС не установлено.
Виды предпринимательской деятельности в производственной сфере, в отношении которых устанавливается налоговая ставка в размере 0% при применении УСН, и соответствующие им коды ОКВЭД содержатся в приложении к Закону N 843-ЗС. Среди прочих в приложении поименован вид деятельности "Работы строительные специализированные" (коды 43.3 "Работы строительные отделочные", 43.9 "Работы строительные специализированные прочие" по ОКВЭД 2).
Таким образом, если житель Ростовской области впервые зарегистрировался в качестве ИП после 1 июля 2015 года (например, в 2018 году), он вправе применять налоговую ставку в размере 0% со дня его государственной регистрации в этом статусе в течение двух налоговых периодов (смотрите в этой связи письмо Минфина России от 23.03.2015 N 03-11-10/15651).
При этом, как разъяснено на сайте https://www.nalog.ru/rn61/news/activities_fts/5687141/, Закон не предусматривает дополнительных к установленным на федеральном уровне ограничений для введения нулевой ставки на территории Ростовской области.
Как это определено п. 6 ст. 346.21 НК РФ, уплата налога по УСН производится по месту жительства ИП. Поэтому налоговую ставку в размере 0 процентов по УСН может применять только впервые зарегистрированный после вступления в силу соответствующего закона субъекта РФ предприниматель, вставший на учет в качестве налогоплательщика УСН в налоговом органе по месту жительства на территории того субъекта Российской Федерации, законом которого установлена данная налоговая ставка. Территориальных ограничений по применению УСН, а также по месту получения доходов при осуществлении вида предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется налоговая ставка в размере 0 процентов, НК РФ не установлено (письма ФНС России от 15.01.2016 N СД-4-3/290@, Минфина России от 17.06.2015 N 03-11-09/34969, от 09.11.2017 N 03-11-11/73672).
Таким образом, не существует препятствий для применения ставки 0 процентов для ИП, зарегистрировавшегося в таком качестве в налоговом органе Ростовской области, но осуществляющего работу в других регионах РФ (Москве, Спб, Ростове-на-Дону, в иных местах). Условие, которое должно быть при этом соблюдено - это именно первичная регистрация ИП в этом качестве на территории Ростовской области после вступления в силу Закона.
Каких-либо запретов на применение льготной ставки для ИП, являющихся учредителями и (или) директорами ООО, ни п. 4 ст. 346.20 НК РФ, ни часть 2 ст. 11 Закона N 843-ЗС не содержат. Поэтому формальных препятствий для применения ИП льготы в вашем случае мы не видим.
Так, как установлено п. 1 ст. 2 ГК РФ, предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, должны быть зарегистрированы в этом качестве в установленном законом порядке.
В свою очередь, согласно п. 1 ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.
Юридическое лицо (в данном случае хозяйственное общество, ООО) преследует извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности как коммерческая организация (п. 1 ст. 50 ГК РФ). Юридическое лицо подлежит государственной регистрации в уполномоченном государственном органе в порядке, предусмотренном законом о государственной регистрации юридических лиц (п. 1 ст. 51 ГК РФ).
То есть ООО и ИП являются самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности. При этом участие в обществе не является для физлица-учредителя предпринимательской деятельностью с точки зрения ГК РФ. Самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли, осуществляет именно ООО, а не его учредитель, гражданин, физическое лицо.
В свою очередь, права и обязанности руководителя организации (генерального директора) в области трудовых отношений определяются ТК РФ (ст. 274 ТК РФ), с руководителем организации заключается трудовой договор (ст. 275 ТК РФ). Тот факт, что будущий ИП занимает должность директора, также не свидетельствует о том, что гражданин занимается предпринимательской деятельностью.
Поэтому мы полагаем, что в вашем случае ИП вправе применять ставку ноль процентов, то есть ему могут быть предоставлены "налоговые каникулы". Смотрите также разъяснения, размещенные на сайте https://www.nalog.ru/rn61/news/activities_fts/6086009/.
Каких-либо официальных разъяснений по указанной в вопросе ситуации нами не обнаружено.
Но в упомянутом выше письме Минфина России от 23.03.2015 N 03-11-10/15651 финансовое ведомство сочло возможным применение ставки ноль процентов ИП, который после 01.01.2015 зарегистрировался в этом качестве, но применял изначально общую систему налогообложения (то есть по сути занимался предпринимательской деятельностью еще до перехода на УСН). Разъяснения свелись к следующему: если впервые зарегистрированный после 1 января 2015 года ИП с момента государственной регистрации применял общий режим налогообложения, то на УСН он вправе перейти со следующего налогового периода, то есть с 1 января 2016 года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря 2015 года (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). Соответственно, с 1 января 2016 года указанный ИП вправе применять налоговую ставку в размере 0 процентов в течение двух налоговых периодов за 2016 и 2017 годы.
Судебная практика по рассматриваемому вопросу также нами не встречена. А имеющаяся в основном касается ситуаций, когда на применение льготы, установленной п. 4 ст. 346.20 НК РФ, претендует лицо, ранее имевшее статус ИП.
Так, по мнению судей, буквальное толкование нормы п. 4 ст. 346 НК РФ подразумевает возможность применения ставки в размере 0 процентов в отношении лишь тех лиц, для которых одновременно должны соблюдаться два условия: первичная регистрация в качестве предпринимателя после вступления в силу закона субъекта и первичная регистрация на протяжении всей жизни. Приведенная в законе формулировка "впервые зарегистрированных после вступления в силу указанных законов" прямо указывает на отсутствие фактов более ранней регистрации лиц в качестве предпринимателей и не затрагивает содержания признака первичности регистрации как противопоставленного повторной и последующей регистрации (постановления АС Уральского округа от 29.09.2017 N Ф09-5631/17 по делу N А34-12768/2016, Восемнадцатого ААС от 05.06.2017 N 18АП-2581/17, Определение Верховного Суда РФ от 24.01.2018 N 309-КГ17-20967). Как мы поняли, в вашем случае это условие соблюдается, поэтому не порождает налогового риска.
Вместе с тем, как указано Вами, вопрос о регистрации ИП возник "в связи с расширением деятельности". Позволим предположить, что фактором риска в такой ситуации является то, что ИП и ООО будут оказывать одни и те же услуги. Ситуация, на наш взгляд, может усугубиться, если к ИП "перейдут" клиенты, работы которым ранее выполняло ООО, или же сотрудники ООО будут выступать одновременно наемными работниками ИП (или же будет осуществлен перевод сотрудников из ООО к ИП). Не исключено, что налоговый орган может усмотреть в таких действиях признаки "дробления бизнеса". Например, может пробовать доказать, что действительной целью регистрации ИП было сохранения права на применение УСН (если предельный размер доходов близок к максимально допустимому).
В этой связи обратим Ваше внимание на п. 6 Общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (Приложение N 2 к приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@). Так, таким критерием является в отношении УСН неоднократное приближение к предельным значениям установленных ст. 346.12 и 346.13 НК РФ показателей, необходимых для применения УСН.
Примером судебного спора, затронувшего тему "дробление бизнеса", служит постановление АС Восточно-Сибирского округа от 29.03.2018 N Ф02-7782/17 по делу N А19-13974/2016. Налоговый орган посчитал, что обществом получена необоснованная налоговая выгода в результате неправомерного применения УСН путем создания схемы минимизации налоговой базы с целью формального соответствия условиям применения УСН путем распределения частей объекта недвижимого имущества - реконструированного (построенного) здания торгово-развлекательного центра и доходов от его использования между взаимозависимыми лицами - несколькими ООО и индивидуальным предпринимателем. Отказывая организации, суды пришли к выводу, что представленные доказательства подтверждают, что дробление бизнеса между взаимозависимыми лицами в целях применения УСН носит согласованный характер, направленный на уход от обложения налогами по общей системе налогообложения. При этом регистрация в качестве юридических лиц и индивидуального предпринимателя задолго до заключения договоров инвестирования не опровергает факт их участия в схеме уклонения от налогообложения. Организованный документооборот и фактический порядок взаимоотношений указывает, что именно общество управляло ТРЦ в течение проверяемого периода, а другие взаимозависимые лица продолжали самостоятельную деятельность только в части иного вида деятельности, не связанного с ТРЦ.
Как указано в письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ (касалось применения норм ст. 54.1 НК РФ), характерными примерами "искажения" сведений о фактах хозяйственной жизни являются: создание схемы "дробления бизнеса", направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения; совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения; создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения; нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения). К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по п. 1 ст. 54.1 НК РФ, могут быть отнесены: неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учёта заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.
Если же обстоятельств, которые могут быть расценены как направленные на получение необоснованной налоговой выгоды, в вашем случае не имеется, а действительной целью регистрации ИП является именно расширение деятельности (привлечение новых клиентов, наем новых сотрудников, расширение территории хозяйствования), то мы полагаем, что оснований для отказа индивидуальному предпринимателю в применении нормы п. 4 ст. 346.20 НК РФ не имеется.
В заключение отметим, что согласно п. 2 ст. 34.2 НК РФ финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения налогоплательщикам и налоговым агентам по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах. Поэтому по вопросу применения положений части 2 ст. 11 Закона N 843-ЗС возможно обратиться в Министерство финансов Ростовской области.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

Ответ прошел контроль качества

30 мая 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.