Может ли предприниматель, применяющий ЕНВД и патентную систему налогообложения (далее - ПСН), получить вычет на расходы по приобретению контрольно-кассовой техники (далее - ККТ) в случае, если ККТ приобретена (право собственности к предпринимателю перешло), зарегистрирована в установленном порядке в налоговом органе, но оплата поставщику не произведена (имеется кредиторская задолженность перед поставщиком)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Предприниматель, применяющий ЕНВД и ПСН, имеет право на получение налогового вычета на сумму расходов по приобретению ККТ при соблюдении условий, установленных нормами налогового законодательства, а именно:
- приобретенная ККТ включена в реестр ККТ;
- ККТ приобретена для использования при осуществлении расчетов в ходе предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется данный налоговый режим;
- приобретенная ККТ зарегистрирована в налоговых органах в предписанный период;
- расходы по приобретению ККТ не были учтены при исчислении налогов, уплачиваемых в связи с применением иных режимов налогообложения.
Требование фактической оплаты произведенных расходов в данном случае налоговое законодательство не устанавливает. Поэтому наличие неоплаченной задолженности перед продавцом ККТ не может являться основанием для отказа в получении указанного вычета.

Обоснование позиции:
С 01.01.2018 индивидуальным предпринимателям (ИП), применяющим систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), а также патентную систему налогообложения (ПСН), предоставлено право на уменьшение сумм налогов, уплачиваемых в связи с применением указанных систем налогообложения, на расходы по приобретению ККТ (п.п. 2, 3 ст. 1, ст. 3 Федерального закона от 27.11.2017 N 349-ФЗ).

ЕНВД

Согласно норме абзаца первого п. 2.2 ст. 346.32 НК РФ (действует с 01.01.2018) налогоплательщики - ИП вправе уменьшить сумму единого налога, исчисленную с учетом п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ, на сумму расходов по приобретению ККТ, включенной в реестр ККТ, для использования при осуществлении расчетов в ходе предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, в размере не более 18 000 рублей на каждый экземпляр ККТ при условии регистрации указанной ККТ в налоговых органах с 1 февраля 2017 года до 1 июля 2019 года, если иное не предусмотрено абзацем вторым п. 2.2 ст. 346.32 НК РФ.
Уменьшение суммы ЕНВД в соответствии с абзацем первым п. 2.2 ст. 346.32 НК РФ производится при исчислении единого налога за налоговые периоды 2018 и 2019 годов, но не ранее налогового периода, в котором ИП зарегистрирована соответствующая ККТ (абзац четвертый п. 2.2 ст. 346.32 НК РФ).
При этом абзацем вторым п. 2.2 ст. 346.32 НК РФ установлено, что ИП, осуществляющие предпринимательскую деятельность, предусмотренную пп.пп. 6-9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ (розничная торговля и общепит), и имеющие работников, с которыми заключены трудовые договоры на дату регистрации ККТ, в отношении которой производится уменьшение суммы налога, вправе уменьшить сумму единого налога на сумму расходов, указанную в абзаце первом п. 2.2 ст. 346.32 НК РФ, при условии регистрации соответствующей ККТ с 1 февраля 2017 года до 1 июля 2018 года. В этом случае уменьшение суммы ЕНВД производится при исчислении единого налога за налоговые периоды 2018 года, но не ранее налогового периода, в котором ИП зарегистрирована соответствующая ККТ (абзац пятый п. 2.2 ст. 346.32 НК РФ).
Исходя из изложенного, уменьшение ЕНВД на затраты по приобретению каждой онлайн-кассы ИП, имеющему работников в сфере розничной торговли и общепита, возможно будет произвести в 2018 году (в части уменьшения налоговых обязательств по уплате единого налога за 2018 год) (смотрите также п. 28 письма ФНС России от 03.04.2018 N ММВ-20-20/33@).
На основании абзаца третьего п. 2.2 ст. 346.32 НК РФ в целях п. 2.2 ст. 346.32 НК РФ в расходы по приобретению ККТ включаются затраты:
- на покупку ККТ, фискального накопителя;
- на покупку необходимого программного обеспечения;
- на выполнение сопутствующих работ и оказание услуг (услуг по настройке ККТ и прочих), в том числе затраты на приведение ККТ в соответствие с требованиями, предъявляемыми Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа" (далее - Закон N 54-ФЗ).
Абзацем шестым п. 2.2 ст. 346.32 НК РФ определено, что расходы по приобретению ККТ не учитываются при исчислении единого налога, если были учтены при исчислении налогов, уплачиваемых в связи с применением иных режимов налогообложения.
Таким образом, для применения установленного п. 2.2 ст. 346.32 НК РФ налогового вычета необходимо соблюдение следующих условий:
- приобретенная ККТ включена в реестр ККТ;
- ККТ приобретена для использования при осуществлении расчетов в ходе предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД;
- приобретенная ККТ зарегистрирована в налоговых органах с 01.02.2017 до 01.07.2019, а для предпринимателей, осуществляющих деятельность по розничной торговле и общественному питанию, и имеющих работников, с которыми заключены трудовые договоры на дату регистрации ККТ, в отношении которой производится уменьшение суммы единого налога, - с 01.02.2017 до 01.07.2018;
- расходы по приобретению ККТ не были учтены при исчислении налогов, уплачиваемых в связи с применением иных режимов налогообложения.
Условия о том, что расходы на приобретение ККТ должны быть оплачены поставщикам, п. 2.2 ст. 346.32 НК РФ не содержит. Для регистрации ККТ в налоговых органах также не требуется подтверждения оплаты стоимости ККТ (ст. 4.2 Закона N 54-ФЗ).
В письме ФНС России от 20.02.2018 N СД-4-3/3375@ разъяснено, что действующая форма декларации по ЕНВД и порядок ее заполнения не предусматривают возможности отражения в декларации уменьшения суммы ЕНВД на расходы по приобретению ККТ. ФНС России сообщает, что проект формы декларации по ЕНВД размещен для публичного обсуждения на федеральном портале проектов нормативно-правовых актов.
До внесения изменений в форму декларации налогоплательщикам рекомендуется после уменьшения единого налога на сумму страховых взносов в общей сумме ЕНВД, подлежащей уплате в бюджет за налоговый период, по строке 040 Раздела 3 учитывать сумму расходов на приобретение ККТ. При этом общая сумма ЕНВД, подлежащая уплате в бюджет за налоговый период, по строке 040 Раздела 3 декларации не может принимать отрицательное значение.
Одновременно с декларацией налогоплательщикам целесообразно направлять в налоговый орган пояснительную записку с обязательным указанием в ней реквизитов по каждому экземпляру ККТ:
- наименование модели ККТ;
- заводской номер модели ККТ;
- регистрационный номер ККТ, присвоенный налоговым органом;
- дата регистрации ККТ в налоговом органе;
- сумма расходов по приобретению экземпляра ККТ, уменьшающая ЕНВД (не более 18 000 рублей);
- общая сумма расходов по приобретению ККТ, уменьшающая общую сумму ЕНВД, подлежащую уплате в бюджет за налоговый период.
Здесь же приведена рекомендованная форма пояснительной записки.
Ни из указанного письма, не из формы пояснительной записки не следует, что вычет представляется только по оплаченным расходам на приобретение ККТ.
В проекте приказа ФНС России "Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности в электронной форме" (подготовлен ФНС России от 29.01.2018) определен, в частности, Порядок заполнения Раздела 4 "Расчет суммы расходов по приобретению контрольно-кассовой техники, уменьшающей сумму единого налога на вмененный доход за налоговый период" (далее - Проект порядка заполнения Раздела 4).
Согласно пп. 5 п. 7.1 Проекта порядка заполнения Раздела 4 по строке 050 указывается сумма произведенных расходов по приобретению ККТ, которая не может превышать 18 000 рублей.
Отметим, что словосочетание "произведенные расходы" активно используется положениями главы 25 НК РФ и не идентифицирует метод определения доходов и расходов (начисления или кассовый).
К тому же необходимо учитывать, что в силу п. 1 ст. 4 НК РФ Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. То есть порядок заполнения декларации, разработанный ФНС России, не может изменять или дополнять норму НК РФ, в том числе п. 2.2 ст. 346.32 НК РФ.

ПСН

На основании п. 1.1 ст. 346.51 НК РФ (вступил в силу 01.01.2018) ИП могут уменьшать сумму налога, уплачиваемого в связи с применением ПСН, на сумму расходов по приобретению ККТ, включающих в себя затраты на покупку ККТ, фискального накопителя, необходимого программного обеспечения, сопутствующих работ и услуг (по настройке ККТ и прочих), в том числе затраты на приведение ККТ в соответствие с требованиями, предъявляемыми Законом N 54-ФЗ, в размере не более 18 000 рублей на каждый экземпляр ККТ (смотрите также письмо Минфина России от 19.01.2018 N 03-01-15/2889).
Это возможно при выполнении совокупности условий:
- приобретенная ККТ включена в реестр ККТ;
- ККТ приобретена для использования при осуществлении расчетов в ходе предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ПСН;
- приобретенная ККТ зарегистрирована в налоговых органах с 01.02.2017 до 01.07.2019, а для предпринимателей, осуществляющих деятельность, предусмотренную пп.пп. 45-48 п. 2 ст. 346.43 НК РФ (розничная торговля и общепит), и имеющих работников, с которыми заключены трудовые договоры на дату регистрации новой ККТ, - с 01.02.2017 до 01.07.2018;
- расходы по приобретению ККТ не были учтены при исчислении налогов, уплачиваемых в связи с применением иных режимов налогообложения.
Вычет применяется за налоговые периоды, которые начинаются в 2018 и 2019 годах, а для предпринимателей, осуществляющих деятельность по розничной торговле и общепиту, и имеющих работников, с которыми заключены трудовые договоры на дату регистрации новой ККТ, - за налоговые периоды, которые начинаются в 2018 году, и в любом случае завершаются после регистрации ИП соответствующей ККТ.
Если при исчислении налога по ПСН предпринимателем, имеющим в указанных налоговых периодах несколько патентов, по одному из них расходы по приобретению ККТ (с учетом лимита в 18 000 рублей на одну ККТ) превышают сумму налога, то он может уменьшить сумму налога, исчисленную по другому (другим) патенту, на сумму превышения (письмо Минфина России от 13.03.2018 N 03-11-09/15275).
Для реализации права на уменьшение суммы налога по ПСН на расходы по приобретению ККТ налогоплательщики должны направить соответствующее уведомление в письменной или электронной форме с использованием усиленной квалифицированной электронной подписи по телекоммуникационным каналам связи в налоговый орган, в котором они состоят на учете в качестве налогоплательщика ПСН и в который уплачена (должна быть уплачена) сумма налога по ПСН, подлежащая уменьшению.
Форма, формат и порядок представления уведомления подлежат утверждению ФНС России.
В письме ФНС России от 04.04.2018 N СД-4-3/6343@ (далее - Письмо N СД-4-3/6343@) приведена рекомендуемая форма уведомления об уменьшении суммы налога при покупке ККТ (далее - Уведомление).
Если сумма налога по ПСН, подлежащая уменьшению, уплачена до такого уменьшения, зачет (возврат) его производится в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. Заявление о зачете (возврате) суммы излишне уплаченного налога нужно подать по месту постановки на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика, применяющего ПСН, в который подавалось уведомление (по месту жительства (по месту пребывания) в случае снятия с учета в качестве налогоплательщика ПСН) (абзац девятый п. 1.1 ст. 346.51 НК РФ).
Следует учитывать, что налоговый орган наделен правом отказать налогоплательщикам в уменьшении суммы налога по ПСН на расходы по приобретению ККТ. Это возможно, если налоговый орган на основании имеющейся у него информации установит, что сведения, указанные в уведомлении, являются недостоверными или не соответствуют установленным требованиям. В таком случае он должен уведомить об этом предпринимателя не позднее 20 дней со дня получения соответствующего уведомления, а налогоплательщик - уплатить налог по ПСН без уменьшения. После этого налогоплательщик вправе повторно представить уведомление с исправленными сведениями (абзац десятый п. 1.1 ст. 346.51 НК РФ).
Заметим, что если в уведомлении указана сумма уменьшения налога в размере большем, чем 18 000 рублей на одну ККТ, то налоговый орган может отказать в уменьшении суммы налога лишь в соответствующей части превышения.
Положения п. 1.1 ст. 346.51 НК РФ, так же как и положения п. 2.2 ст. 346.32 НК РФ, не содержат условия об отсутствии задолженности налогоплательщика перед поставщиком приобретенной ККТ (т.е. того условия, что расходы по приобретению ККТ должны быть оплачены поставщику). Не содержит этого условия и рекомендованная форма уведомления.
При этом из Письма N СД-4-3/6343@ следует, что по коду строки 050 Листа А Уведомления указывается сумма расходов по приобретению экземпляра ККТ, включающая затраты на покупку ККТ, фискального накопителя, необходимого программного обеспечения, выполнение сопутствующих работ и оказание услуг (услуг по настройке ККТ и прочих), в том числе затраты на приведение ККТ в соответствие с требованиями, предъявляемыми Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа".
Сумма произведенных расходов по приобретению ККТ не может превышать 18 000 рублей.
То есть применена та же формулировка, о которой мы высказались в предыдущем разделе.

Право на применение вычета

Отметим, что в случае, когда нормами НК РФ представляются какие-либо вычеты по налогам на понесенные налогоплательщиком расходы, то эти вычеты, как правило, предоставляются на уже оплаченные расходы. Смотрите, например, п.п. 2, 2.1 ст. 346.32, п. 3.1 ст. 346.21, ст.ст. 219, 220 НК РФ. При этом указанные нормы содержат такие фразы, как "уплаченные налогоплательщиком", "перечисленные налогоплательщиком", "оплаченные налогоплательщиком", что отсутствует в п. 1.1 ст. 346.51 и п. 2.2 ст. 346.32 НК РФ.
Предоставление налогового вычета на расходы по приобретению ККТ по смыслу ст. 56 НК РФ является льготой.
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики вправе использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
В данном случае налоговая льгота предоставляется на основании п. 1.1 ст. 346.51 и п. 2.2 ст. 346.32 НК РФ, и эти нормы не содержат условия о том, что расходы по приобретению ККТ должны быть налогоплательщиком оплачены. Данные нормы также не содержат перечня документов, которыми подтверждаются расходы на приобретение ККТ. Кроме того, не установлена также обязанность по предоставлению каких-либо документов вместе с декларацией (пояснительной запиской) или с уведомлением.
При этом в силу п. 6 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговые органы вправе будут запросить документы, подтверждающие право на вычет по расходам на ККТ.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (к которой относится и налоговая льгота) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09).
Поскольку п. 1.1 ст. 346.51 и п. 2.2 ст. 346.32 НК РФ не содержат перечня документов, которые налогоплательщик должен представить в налоговый орган в качестве документов, подтверждающих расходы на приобретение ККТ, то, мы полагаем, достаточным будет представить документы, подтверждающие приобретение ККТ, такие как: товарная накладная, акт приемки-передачи, договор купли-продажи.
Косвенным подтверждением такого подхода может служить то, что решением от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 Высший арбитражный суд РФ, по сути, уравнял в правах ИП и организации в отношении признания расходов.
Мы не исключаем того, что со временем в п. 1.1 ст. 346.51 и п. 2.2 ст. 346.32 НК РФ могут быть внесены изменения в части уточнения формулировок. Например, что налоги могут быть уменьшены на оплаченные расходы по приобретению ККТ. Однако эти изменения в соответствии с п. 2 ст. 5 НК РФ не должны иметь обратной силы.
В настоящее же время ИП, применяющие ПСН и ЕНВД, уже имеют право на получение налогового вычета по расходам на приобретение ККТ. А так как действующие редакции п. 1.1 ст. 346.51 и п. 2.2 ст. 346.32 НК РФ не устанавливают в качестве обязательного условия для получения рассматриваемой льготы оплаты понесенных расходов, то, по нашему мнению, при соблюдении всех обязательных условий для получения вычета, поименованных в п. 1.1 ст. 346.51 и п. 2.2 ст. 346.32 НК РФ, факт неоплаченной задолженности перед продавцом ККТ не может являться основанием для отказа в получении вычета.
Также напомним, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Отметим, что изложенная в данной консультации позиция является нашим экспертным мнением. И может не совпадать с мнением налоговых органов.
Разъяснений уполномоченных органов по заданному вопросу нами не обнаружено, арбитражная практика по понятным причинам пока не сформировалась.
В связи с этим рекомендуем предпринимателю воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за персональными письменными разъяснениями по указанному вопросу (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.
При представлении указанных письменных разъяснений финансовое ведомство и налоговые органы должны будут представить ответ со ссылками на действующие нормы НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

24 мая 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.