Индивидуальный предприниматель зарегистрирован в 2015 году, вид деятельности - ремонт автомобилей (автосервис), количество работников - 6. С момента регистрации им уплачивался единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (в отношении оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств) и применялась упрощенная система налогообложения (по иной деятельности). В 2017 году в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как техническое обслуживание и ремонт автотранспортных и мототранспортных средств, машин и оборудования, было принято решение о применении патентной системы налогообложения, поданы заявления на патенты с 01.08.2017 по 31.12.2017 и с 01.01.2018 по 31.12.2018. Патенты были оплачены и получены. В настоящее время обнаружился факт отсутствия снятия с учета ИП как налогоплательщика ЕНВД в 2017 году. В каком порядке производится эта процедура в 2018 году? Какая налоговая отчетность по ЕНВД представляется?

НК РФ предусмотрена возможность совмещения упрощенной системы налогообложения (УСН) с:
- системой налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) (п. 4 ст. 346.12 НК РФ) (письмо Минфина России от 25.10.2015 N 03-11-06/3/61231);
- патентной системой налогообложения (ПСН) в отношении видов деятельности, указанных в п. 2 ст. 346.43 НК РФ (второй абзац п. 1 ст. 346.43 НК РФ) (письма Минфина России от 04.02.2015 N 03-11-11/4299, от 16.05.2013 N 03-11-09/17358, от 13.02.2013 N 03-11-09/3758).
Как указано в письме ФНС России от 19.09.2014 N ГД-4-3/19079@, применение индивидуальным предпринимателем УСН не является основанием для отказа ему в переходе на ПСН или ЕНВД по отдельным видам деятельности с любой даты в течение календарного года, в случае подачи соответствующего заявления в налоговый орган и соблюдения условий и ограничений, установленных для применения данных режимов налогообложения.
То есть формально налогоплательщик - ИП может совмещать применение ПСН с ЕНВД и УСН.
В то же время необходимо учесть, что в соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.
Тем самым совмещение ЕНВД с иным режимом налогообложения (в частности, ПСН) в отношении одного и того же вида предпринимательской деятельности налоговым законодательством не предусмотрено (постановления АС Волго-Вятского округа от 25.02.2015 N Ф01-35/15 по делу N А29-3356/2014 и Девятнадцатого ААС от 02.12.2016 N 19АП-5057/16; косвенно на это указано, например, в письме Минфина России от 19.02.2015 N 03-11-11/7999).
Главой 26.3 НК РФ предусмотрено несколько оснований для прекращения применения системы налогообложения в виде ЕНВД:
- нарушение налогоплательщиком условий, установленных для применения системы налогообложения в виде ЕНВД;
- добровольная смена налогового режима (третий абзац п. 1 ст. 346.28 НК РФ). Добровольный отказ от применения ЕНВД и переход к иному режиму налогообложения возможны только с начала следующего календарного год, а это означает, что в случае, если ИП без нарушения положений главы 26.3 НК РФ применяет систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении одного из видов предпринимательской деятельности, то он вправе перейти в отношении данного вида предпринимательской деятельности на иной режим налогообложения (УСН или ПСН) только со следующего календарного года (письма Минфина России от 24.07.2013 N 03-11-11/29244, от 04.06.2013 N 03-11-11/20588, письмо ФНС России от 06.11.2015 N СД-4-3/19344@);
- прекращение налогоплательщиком предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась система налогообложения в виде ЕНВД;
- отмена в муниципальном образовании системы налогообложения в виде ЕНВД по тому виду деятельности, который осуществляет налогоплательщик (как мы поняли, не связано с рассматриваемым случаем).
Снятие с учета налогоплательщика ЕНВД при прекращении им предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, осуществляется на основании заявления, представленного в налоговый орган в течение пяти дней со дня прекращения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 3 ст. 346.28 НК РФ).
При этом датой снятия с учета налогоплательщика считается указанная в заявлении дата прекращения предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД. Но при нарушении срока представления налогоплательщиком указанного заявления снятие с учета этого налогоплательщика и направление ему уведомления о снятии его с учета в качестве налогоплательщика ЕНВД осуществляются не ранее последнего дня месяца, в котором представлено указанное заявление. Датой снятия с учета в данном случае является последний день месяца, в котором представлено заявление о снятии с учета. Тем самым если (как верно указано в вопросе) такое заявление будет направлено в мае 2018 года, то датой снятия ИП с учета в качестве налогоплательщика ЕНВД признается 31.05.2018.
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. То есть по облагаемой ЕНВД деятельности ИП по итогам каждого отчетного периода обязан представить в налоговый орган декларацию по ЕНВД (ст. 346.30, п. 3 ст. 346.32 НК РФ). Неосуществление фактически деятельности не освобождает ИП от обязанности уплачивать ЕНВД; до снятия ИП с учета сумму ЕНВД исчисляют по соответствующему виду деятельности исходя из имеющихся физических показателей и базовой доходности в месяц (письма Минфина России от 24.10.2014 N 03-11-09/53916, от 03.10.2014 N 03-11-11/49875). Поэтому, действительно, у ИП сохраняется обязанность по предоставлению деклараций по ЕНВД за III, IV кварталы 2017 года, I, II кварталы 2018 года.
В официальных разъяснениях Минфин России сообщает, что (смотрите, например, письма Минфина России от 29.04.2015 N 03-11-11/24875, от 19.03.2015 N 03-11-11/14987, от 30.01.2015 N 03-11-11/3564, от 15.04.2014 N 03-11-09/17087):
- факт временного приостановления хозяйствующим субъектом - налогоплательщиком ЕНВД предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, не освобождает его от выполнения возложенных на него обязанностей по уплате данного налога;
- отсутствие в налоговом периоде физических показателей, используемых для исчисления ЕНВД, означает прекращение предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и возникновение обязанности снятия с учета в качестве налогоплательщика в установленном п. 3 ст. 346.28 НК РФ порядке;
- до снятия с учета в качестве налогоплательщика сумма ЕНВД исчисляется по соответствующему виду предпринимательской деятельности исходя из имеющихся физических показателей и базовой доходности в месяц.
Минфин России считает, что налоговый орган вправе доначислить налогоплательщику сумму ЕНВД за весь период с момента прекращения (приостановления) предпринимательской деятельности до снятия с учета в качестве налогоплательщика указанного налога исходя из величины физического показателя, отраженной налогоплательщиком в последней налоговой декларации по этому налогу, представленной в налоговый орган (письма Минфина России от 30.01.2015 N 03-11-11/3564, от 24.10.2014 N 03-11-09/53916, смотрите также письмо Минфина России от 19.03.2015 N 03-11-11/14987).
Намеренное занижение физических показателей (количества работников, включая индивидуального предпринимателя) может быть расценено как получение необоснованной налоговой выгоды (смотрите, например, постановление Восемнадцатого ААС от 12.02.2018 N 18АП-16608/17 и постановление АС Западно-Сибирского округа от 15.06.2016 N Ф04-2068/16 по делу N А45-5796/2015).
В то же время в Информации ФНС России от 19.09.2016 указано: если владение или пользование имуществом, необходимым для данной деятельности прекращено, то физические показатели для исчисления ЕНВД отсутствуют. В таком случае сумма ЕНВД к уплате за соответствующий налоговый период составит 0 рублей.
При оценке величины физического показателя для исчисления суммы подлежащего уплате налога подлежит доказыванию факт осуществления облагаемой ЕНВД деятельности (смотрите, например, постановление Третьего ААС от 09.01.2014 N 03АП-6404/13).
Так, например, в решении АС Республики Башкортостан от 09.04.2008 по делу N А07-15973/2007 суд поддержал налогоплательщика, сочтя, что налоговым органом не доказан факт фактической работы сотрудника.
Тем самым при доказанности факта объективного отсутствия деятельности ИП и при нулевом физическом показателе в сдаваемой отчетности допускается отражать "нулевой " налог (постановления Шестого ААС от 11.11.2016 N 06АП-5385/16 и Четырнадцатого ААС от 04.07.2017 N 14АП-4400/17).
Это же обстоятельство - отсутствие в налоговом периоде физических показателей, используемых для исчисления ЕНВД, означает прекращение предпринимательской деятельности, облагаемой данным налогом, и возникновение обязанности снятия с учета в качестве налогоплательщика в установленном порядке (письмо ФНС России от 27.02.2017 N СД-3-3/1305@) с сохранением до такого снятия обязанности по предоставлению отчетности по ЕНВД (решение ФНС России от 17.08.2016 N СА-3-9/3761@).
Как мы поняли, ИП не прекращал предпринимательскую деятельность (оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств), но в целях оптимизации налоговой нагрузки и получения налоговой выгоды принял решение в отношении нее уплачивать не ЕНВД, а применять ПСН. Патент был им оплачен и получен, а налоговый орган осуществил постановку на учет ИП в качестве налогоплательщика, применяющего ПСН.
Случаи, когда налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН, перечислены в п. 6 ст. 346.45 НК РФ, указанная в вопросе ситуация к ним не относится.
Кроме того, как мы поняли, налоговый орган не сообщал налогоплательщику о допущенном нарушении срока предоставления налоговой отчетности по ЕНВД, что может свидетельствовать о проведении регистрационных действий по снятию ИП с учета в качестве плательщика ЕНВД. О том, что регистрирующий орган допускает ошибки при совершении регламентных действий, свидетельствует, например, решение АС Курской области от 20.04.2018 по делу N А35-1928/2017.
Повторим, совмещение ЕНВД с иным режимом налогообложения (в частности, ПСН) в отношении одного и того же вида предпринимательской деятельности налоговым законодательством не предусмотрено. То есть НК РФ не предусматривает двойной системы налогообложения (и ЕНВД, и ПСН) по одному объекту (постановление Восемнадцатого ААС от 22.01.2014 N 18АП-13665/13).
И с позиции судей, при определенных обстоятельствах ошибочная выдача патента исключает вину налогоплательщика, что обуславливает непривлечение его к налоговой ответственности (постановление ФАС Уральского округа от 20.11.2001 N Ф09-2888/01АК).
На наш взгляд, оптимальным будет (с точки зрения выбора последующих действий) ИП обратиться в налоговый орган с вопросом о том, является ли он налогоплательщиком ЕНВД. Если его регистрация в этом качестве прекращена, то никаких вышеупомянутых обязанностей в качестве плательщика ЕНВД у него не возникает.
В п. 10 Информации ФНС от 20.07.2017 "Характерные нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проведения налоговых проверок" со ссылкой на норму п. 1 ст. 346.28 НК РФ указано такое нарушение, как "Необоснованный переход на патентную систему налогообложения предпринимателями, перешедшими на нее в течение года с единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности". ФНС России в письме от 28.07.2017 N СД-4-3/14850 (ознакомиться с ним можно в сети интернет) также сообщила, что если ИП без нарушения положений главы 26.3 НК РФ применяет ЕНВД в отношении одного вида предпринимательской деятельности на территории одного муниципального образования, то он не вправе до конца календарного года перейти в отношении этого вида деятельности на патентную систему налогообложения.
Получается, что осуществленный ИП в 2017 году переход на ПСН был сделан в нарушение положений абзаца третьего п. 1 ст. 346.28 НК РФ. В таком случае, как мы полагаем, соответствующим требованиям законодательства о налогах и сборах будет следующая последовательность действий: переход с ЕНВД на иной режим налогообложения с 2019 года, исполнение установленных обязанностей налогоплательщика ЕНВД (пп.пп. 1 и 4 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 80, ст. 346.32 НК РФ) до такого перехода, подача заявления о признании ошибочно выданного патента и о зачете уплаченной его стоимости.

Обратите внимание! Судьи допускают возможность зачесть стоимость патента в счет уплаты ЕНВД при отсутствии разногласий относительно налогообложения конкретного вида деятельности (постановление Семнадцатого ААС от 25.02.2015 N 17АП-670/15). О принципиальной возможности зачета налогов, уплачиваемых при применении ЕНВД и ПСН, свидетельствует, например, постановление Двенадцатого ААС от 16.06.2017 N 12АП-5754/17. Смотрите также Энциклопедию решений. В счет каких налогов можно зачесть налоговую "переплату"?

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

15 мая 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.