ИП осуществляет розничную и оптовую торговлю товарами. Применяет общую систему налогообложения и ЕНВД. Система ЕНВД применяется в двух торговых точках, расположенных в объектах недвижимости, приобретенных им (как физическим лицом) ранее. Одну торговую точку он закрыл. Объект недвижимости, в котором располагалась данная торговая точка, он продает как физическое лицо. ИП не использует положения ст. 145 НК РФ, поэтому при продаже товаров в рамках оптовой торговли он уплачивает НДС. Какие налоги следует уплатить при продаже вышеуказанного объекта недвижимости? Какие разделы налоговой декларации по форме 3-НДФЛ при этом заполняются?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При продаже ИП объекта недвижимости, который ранее использовался им для ведения розничной торговли, следует исчислить и уплатить налоги в соответствии с общим режимом налогообложения (НДФЛ и НДС).
При этом отсутствие в договоре купли-продажи недвижимого имущества указания на то, что продавец имеет статус ИП, не изменяет данный порядок налогообложения.
В этом случае ИП (при наличии только доходов от предпринимательской деятельности) заполняет в Декларации: титульный лист, Разделы 1, 2, лист В.

Обоснование позиции:
Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности применяется наряду с общей системой налогообложения (далее - ОСНО) и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 346.26 НК РФ).
Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении отдельных видов деятельности ИП, в том числе в отношении розничной торговли (пп.пп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата ИП ЕНВД предусматривает их освобождение, в частности, от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). ИП, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст.ст. 161 и 174.1 НК РФ).
В соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.
В рассматриваемой ситуации ИП совмещает ЕНВД и ОСНО. Он продает недвижимое имущество (торговое помещение), ранее использовавшееся в предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД. Как мы поняли, в договоре купли-продажи ИП выступает, как обычное физическое лицо.
Следует отметить, что гражданское законодательство не разделяет имущество физического лица на имущество, принадлежащее ему исключительно как гражданину, и имущество, принадлежащее ему исключительно как ИП. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено (п. 4 постановления КС РФ от 17.12.1996 N 20-П). Регистрация физического лица в качестве предпринимателя не влечет обособления части имущества этого лица, поскольку факт государственной регистрации в качестве предпринимателя не означает возникновения нового субъекта с обособленным имуществом, а предпринимательская деятельность гражданина одновременно является деятельностью самого гражданина (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 26.08.2011 N 20-14/2/083177@).
Поскольку при регистрации ИП не создается новое лицо (субъект права), свидетельство о праве собственности на недвижимое имущество всегда оформляется на физическое лицо (а не ИП).
Гражданин, имеющий статус ИП, использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод (смотрите дополнительно постановления АС Восточно-Сибирского округа от 24.01.2018 N Ф02-7452/17 по делу N А19-18339/2017, АС Поволжского округа от 06.12.2017 N Ф06-27648/17 по делу N А12-7733/2016, АС Центрального округа от 08.11.2017 N Ф10-4352/17 по делу N А64-6964/2016). И наоборот, в силу п. 3 ст. 23 ГК РФ граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, не имеют обособленного имущества, предназначенного для осуществления предпринимательской деятельности. Приобретение гражданином статуса предпринимателя не лишает его статуса гражданина (смотрите, например, постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2017 N 11АП-18097/16, Пятнадцатого ААС от 27.05.2016 N 15АП-205/16, Восьмого ААС от 15.12.2015 N 08АП-13277/15).
Таким образом, ИП может использовать в предпринимательской деятельности приобретенное им имущество (в том числе объекты недвижимости) независимо от того, отражен ли статус ИП в договорах купли-продажи этого имущества или данные договоры заключены с гражданином именно как с физическим лицом. То есть сам по себе факт заключения договоров гражданином без указания своего статуса ИП не означает, что эти договоры заключаются не в рамках предпринимательской деятельности, а в личных целях (постановление Двенадцатого ААС от 25.05.2016 N 12АП-4358/16).
Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 18.06.2013 N 18384/12, о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок.
Законодательство РФ о налогах и сборах (так же, как и гражданское законодательство) не устанавливает для физических лиц, участвующих в сделках по купле-продаже принадлежащего им на праве собственности имущества, обязательного наличия статуса ИП.
В этой связи вопрос налогообложения доходов от продажи имущества, полученных физическими лицами, зарегистрированными в качестве ИП, нельзя признать однозначным. Причем решение по нему в каждом случае индивидуально с учетом обстоятельств, имеющих значение в конкретной ситуации.

1. НДФЛ

Бесспорным является то, что доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в РФ и принадлежащего физическому лицу, признаются объектом обложения НДФЛ (п. 1 ст. 207 НК РФ, пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ, п. 1 ст. 209 НК РФ). Такие доходы физического лица - резидента РФ облагаются НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ, ст. 207 НК РФ).
Однако конкретный порядок исчисления НДФЛ зависит от того, использовалось ли реализуемое физическим лицом имущество в предпринимательской деятельности или нет.
Пунктом 3 ст. 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.
Так, на основании пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ, облагаемой по ставке 13%, налогоплательщик имеет право на получение, в частности, имущественного налогового вычета при продаже недвижимого имущества (доли (долей) в нем). Такой вычет предоставляется в порядке, установленном пп. 1 и 2 п. 2 ст. 220 НК РФ. Вместе с тем, если недвижимость использовалась в предпринимательской деятельности, этот вычет получить нельзя (второй абзац пп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ). Смотрите также письмо Минфина России от 25.07.2017 N 03-04-05/47264.
В соответствии с п. 17.1 ст. 217 НК РФ освобождены от налогообложения НДФЛ доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, за соответствующий налоговый период, в частности, от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе с учетом особенностей, установленных ст. 217.1 НК РФ. Ограничение для применения данной нормы установлено в отношении доходов, получаемых физическими лицами от продажи имущества, которое непосредственно использовалось в предпринимательской деятельности, причем независимо от прекращения деятельности в качестве ИП (письмо Минфина России от 19.05.2017 N 03-04-05/31030).
В свою очередь, для физических лиц, имеющих статус ИП, предусмотрен особый порядок учета расходов (как при уплате НДФЛ). Согласно п. 1 ст. 221 НК РФ такие лица при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется предпринимателем самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ (смотрите дополнительно письмо Минфина России от 11.08.2017 N 03-04-05/51705, определение КС РФ от 29.03.2016 N 487-О).
Согласно п. 2 ст. 54 НК РФ ИП исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.
Учет доходов и расходов ведется ИП в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок) (в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (приложение к Порядку)).
В соответствии с п. 14 Порядка доходы от реализации основных средств определяются как разница между ценой реализации и их остаточной стоимостью.
Согласно пп. 4 п. 15 Порядка начисление амортизации для целей исчисления НДФЛ производится на принадлежащее ИП на праве собственности имущество, непосредственно используемое для осуществления предпринимательской деятельности и приобретенное за плату. При этом амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за налоговый период.
В рассматриваемой ситуации, если ИП в связи с применением ЕНВД не начислял ранее амортизацию по продаваемому основному средству, полагаем, что при продаже остаточная стоимость определяется без учета начисляемых в обычном порядке сумм амортизации, то есть в размере, равном его первоначальной стоимости (смотрите также постановление Восьмого ААС от 24.12.2008 N 08АП-5261/2008). Такая стоимость должна быль подтверждена документально.

2. НДС

Необходимо учитывать, что признание или непризнание деятельности по продаже имущества, осуществляемой гражданином в статусе ИП, предпринимательской оказывает прямое влияние на его обязанность по уплате НДС (п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 143 НК РФ). Реализация имущества ИП, признаваемыми налогоплательщиками НДС, подлежит налогообложению данным налогом в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 28.10.2016 N 03-07-14/63214, от 29.12.2014 N 03-11-11/68030).
Обратим внимание, что по общему правилу (п. 1 ст. 154 НК РФ) налоговая база при реализации товаров (имущества (п. 3 ст. 38 НК РФ)) определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (то есть из рыночных цен), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
При этом, если при приобретении имущества продавцом была предъявлена сумма НДС, и эта сумма была учтена налогоплательщиком (в данном случае ИП) в стоимости этого имущества, налоговая база по НДС при реализации имущества может быть определена по правилам п. 3 ст. 154 НК РФ (как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок)). Подробнее смотрите материал: Вопрос: Нежилое помещение было образовано путем перепланировки двух квартир, приобретенных ИП в 1997 и в 2004 годах у физических лиц. С 2004 года помещение использовалось ИП для розничной торговли, облагаемой ЕНВД. Помимо ЕНВД, предприниматель применяет общий режим налогообложения. В марте 2004 года нежилое помещение принято на учет у ИП, стоимость помещения принята на основании справки БТИ. Переоценка за этот период не проводилась. Амортизация не начислялась. Планируется это помещение продать. Независимый оценщик произвел расчет рыночной стоимости помещения. Можно ли исчислить налоговую базу по НДС как разницу между рыночной стоимостью и остаточной стоимостью? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2012 г.)
Физические лица, осуществляющие продажу принадлежащего им имущества не в рамках предпринимательской деятельности, в качестве плательщиков НДС в главе 21 НК РФ не поименованы. Исходя из этого при реализации от имени физического лица имущества, которое не использовалось и не предназначалось для использования в предпринимательской деятельности, НДС не начисляется и в бюджет не уплачивается (постановление АС Поволжского округа от 03.04.2015 N Ф06-22200/13).
На основании п. 1 ст. 11 НК РФ для толкования понятия "предпринимательская деятельность" обратимся к положениям ГК РФ.
Согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Иными словами, определяющее значение для квалификации деятельности в качестве предпринимательской имеет признак ее направленности на систематическое получение прибыли.
Критерии систематичности получения прибыли законодательством не установлены. При этом судьи указывают, что под систематичностью совершения действий применительно к предпринимательской деятельности следует понимать совершение их неоднократно (два и более раза) (смотрите, например, постановления Восемнадцатого ААС от 24.02.2009 N 18АП-538/2009 и от 24.02.2009 N 18АП-604/2009, Четырнадцатого ААС от 27.02.2009 N 14АП-5064/2008).
Представители Минфина России и налоговых органов, говоря о критериях разграничения доходов физического лица, зарегистрированного в качестве ИП, на доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятельности, и доходы, не связанные с таковой, отмечают, что о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, следующие факты:
- приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации (гражданин получает экономическую выгоду от операции купли-продажи);
- учет хозяйственных операций, связанных с осуществлением сделок (все доходы, возникающие при использовании имущества, и расходы, связанные с его использованием, отражаются в Книге доходов и расходов);
- взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок;
- устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.
Смотрите письма Минфина России от 28.05.2013 N 03-04-05/19341, от 28.12.2012 N 03-04-05/10-1454, от 16.08.2010 N 03-04-05/3-462, ФНС России от 25.02.2013 N ЕД-2-3/125@, от 08.02.2013 N ЕД-3-3/412@, УФНС России по г. Москве от 29.12.2008 N 18-14/121487@:
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации имеются предпосылки для того, чтобы считать операцию по продаже ИП объекта недвижимости осуществленной в рамках предпринимательской деятельности, так как объект был приобретен с целью последующего извлечения прибыли от его использования (в нем велась торговая деятельность). Это подтверждается наличием судебной практикой, которая в аналогичной ситуации рассматривает доход плательщика НДФЛ как полученный в связи с его предпринимательской деятельностью (постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 14009/09)*(1).
Поэтому считаем применение в данном случае порядка налогообложения как у физического лица, не являющегося ИП, рискованным. В частности, налоговый орган может предъявить претензии по поводу неначисления НДС при продаже недвижимости.
В связи с изложенным полагаем, что при продаже ИП объекта недвижимости, который ранее использовался им для ведения розничной торговли, следует исчислить и уплатить налоги в соответствии с общим режимом налогообложения (НДФЛ и НДС). При этом ИП вправе применить профессиональный налоговый вычет при исчислении налоговой базы по НДФЛ. То есть доход от реализации недвижимого имущества в целях уплаты НДФЛ ИП вправе определить как разницу между ценой реализации и первоначальной стоимостью имущества, которая должна быть документально подтверждена. Если установленная сторонами договора купли-продажи цена недвижимости будет меньше первоначальной стоимости, то облагаемый НДФЛ доход от реализации основного средства не возникнет*(2).
Отметим также, что доход, который будет получен ИП от продажи объекта недвижимости, не может расцениваться как доход от деятельности, облагаемой ЕНВД.
Смотрите письма Минфина России от 20.07.2016 N 03-11-11/42531, от 21.07.2014 N 03-11-11/35555, от 26.03.2014 N 03-11-11/13203, от 16.05.2013 N 03-04-05/17098.
По окончании налогового периода (календарного года (ст. 216 НК РФ)) ИП обязан представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ (утверждена приказом ФНС России от 24.12.2014 N ММВ-7-11/671@) в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 227, п. 1 ст. 229 НК РФ).
Форма 3-НДФЛ (далее также - Декларация) состоит из титульного листа, Разделов 1 и 2, которые обязательно заполняют все представляющие ее налогоплательщики, а также листов А, Б, В, Г, Д1, Д2, Е1, E2, Ж, З, И, приложения "Расчет дохода от продажи объектов недвижимого имущества", которые оформляют по необходимости.
В Вашем случае на титульном листе Декларации необходимо указать код 720 "Физическое лицо, зарегистрированное в качестве ИП".
Доходы от продажи недвижимого имущества должны найти отражение в листе В "Доходы, полученные от предпринимательской, адвокатской деятельности и частной практики" Декларации.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации ИП (при наличии только доходов от предпринимательской деятельности) заполняет в Декларации: титульный лист, Разделы 1, 2, лист В.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. НДФЛ с доходов индивидуальных предпринимателей от продажи имущества, используемого ими в предпринимательской деятельности.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

16 марта 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите также материал: Вопрос: ИП имеет в собственности несколько объектов недвижимости, которыми владеет более пяти лет. ИП применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", а также систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли. В настоящее время планируется продать нежилое помещение, которое ИП использовал для ведения розничной торговли. Это помещение было приобретено в период осуществления предпринимательской деятельности. ИП не регистрировал такой вид деятельности, как операции с недвижимым имуществом. Каким налогом будет облагаться сделка по отчуждению недвижимого имущества, как рассчитать сумму налога? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2016 г.). Здесь подробно проанализировано, какие доходы ИП следует считать полученными от осуществления предпринимательской деятельности.
*(2) Такой порядок определения налоговой базы может встретить трудности, если у налогоплательщика отсутствуют документы, подтверждающие размер понесенных им расходов, связанных с приобретением недвижимости.
В общем случае расходы, не подтвержденные документально, могут быть учтены (если иметь в виду отсутствие негативных налоговых последствий) лишь в пределах 20% от общей суммы доходов, полученной ИП от предпринимательской деятельности, на основании п. 1 ст. 221 НК РФ. По смыслу этой нормы и с учетом положений п. 3 ст. 210, ст. 225 НК РФ размер профессионального налогового вычета определяется в отношении доходов, облагаемых НДФЛ и применительно к общей сумме доходов, полученных за налоговый период (то есть не по отдельной операции). Иными словами, расходы, не подтвержденные документами, могут быть учтены при определении размера профессионального налогового вычета, но лишь в том случае, если по итогам налогового периода документально подтвержденные расходы будут отсутствовать или не превысят 20% от общей суммы доходов за налоговый период (смотрите дополнительно определение ВАС РФ от 24.02.2010 N ВАС-11247/08, постановления ФАС Уральского округа от 08.02.2011 N Ф09-11358/10-С2, ФАС Центрального округа от 17.08.2009 N А35-6550/07-С21). Вместе с тем вопрос предоставления такого вычета в отношении отдельной операции по реализации объекта недвижимости нами не исследовался.