ИП применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Как рассчитать фиксированный размер страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых ИП за себя, за 2017 год (учитывая разъяснения, которые содержатся в письме Минтруда России от 31.07.2017 N 17-4/10/В-5861)? Можно ли использовать в качестве показателя для расчета страховых взносов доходы, уменьшенные на величину расходов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Учитывая правовую позицию Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, предприниматель может использовать в качестве показателя для расчета фиксированного размера страховых взносов доходы, уменьшенные на величину расходов.
Однако не исключено, что такой подход вызовет возражения со стороны налоговых органов, в связи с чем свою позицию ИП придется отстаивать в суде. Судебная практика за периоды после передачи функций администратора страховых взносов налоговым органам пока не сложилась.

Обоснование позиции:
Порядок исчисления и уплаты страховых взносов за периоды до 01.01.2017 регулировался Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ). С 01.01.2017 Федеральным законом от 03.07.2016 N 250-ФЗ Закон N 212-ФЗ признан утратившим силу. С этой же даты вступил в силу Федеральный закон от 03.07.2016 N 243-ФЗ, наделяющий налоговые органы полномочиями по администрированию страховых взносов в ПФР, ФСС России (в части обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством) и ФФОМС (в НК РФ внесены соответствующие поправки), также введена глава 34 НК РФ "Страховые взносы".
В соответствии с п. 1 ст. 430 НК РФ плательщики страховых взносов, не производящие выплат физическим лицам, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (ОПС), а также на обязательное медицинское страхование в фиксированных размерах.
Для таких плательщиков страховых взносов объектом обложения взносами в 2017 году признавался МРОТ, установленный на начало соответствующего расчетного периода, и если величина дохода плательщика за расчетный период превышает 300 000 рублей, то объектом обложения страховыми взносами также признается доход, полученный плательщиком страховых взносов и определяемый в соответствии с п. 9 ст. 430 НК РФ (п. 3 ст. 420 НК РФ). Если величина дохода за расчетный период превышает 300 000 руб., размер взносов рассчитывается как произведение МРОТ, установленного на начало календарного года, за который уплачиваются взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на ОПС, установленного п. 2 ст. 425 НК РФ, плюс 1% от суммы дохода плательщика, превышающего 300 000 руб. за расчетный период (третий абзац пп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ). Отметим, что с 1 января 2018 года из расчета фиксированного страхового взноса, уплачиваемого "за себя" индивидуальными предпринимателями и другими самозанятыми лицами, исключена величина МРОТ. Соответствующие изменения внесены в п. 1 ст. 430 НК РФ Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ (далее - Закон N 335-ФЗ).
Таким образом, размер страховых взносов для индивидуальных предпринимателей установлен пп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ в зависимости от величины дохода плательщика за расчетный период (письмо ФНС России от 28.07.2016 N БС-3-11/3455@).
По мнению финансовых органов, основанному на буквальном толковании положений НК РФ, согласно пп. 3 п. 9 ст. 430 НК РФ в целях применения положений п. 1 ст. 430 НК РФ доход плательщиков, применяющих УСН, учитывается в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. ИП, применяющий УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, доход для целей расчета страхового взноса на ОПС должен определять исходя из величины получаемых доходов в целях налогообложения, а не исходя из разницы между доходами и расходами (письма Минфина России от 23.10.2017 N 03-15-03/69372, от 23.10.2017 N 03-15-05/69331, от 04.09.2017 N 03-15-05/56666, от 09.06.2017 N 03-15-05/36277, от 27.03.2017 N 03-11-11/17394, от 15.03.2017 N 03-15-05/14801, от 11.01.2017 N 03-15-05/336, от 21.05.2015 N 03-11-11/29390).
Аналогично рассуждают и налоговые органы (смотрите материал Вопрос: Каким образом определяется размер дохода для исчисления страховых взносов для плательщиков, не производящих выплаты физическим лицам, при применении упрощенной системы налогообложения (УСН)? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", январь 2017 г.)).
Судебная практика, ранее складывающаяся в поддержку высказанного выше мнения финансового и налогового ведомств, впоследствии была отменена (постановления АС Западно-Сибирского округа от 26.08.2016 N А27-5253/2016 (Определением СК по экономическим спорам ВС РФ от 18.04.2017 N 304-КГ16-16937 отменено), АС Западно-Сибирского округа от 21.11.2016 N Ф04-4690/16 по делу N А27-24987/2015 (Определением СК по экономическим спорам ВС РФ от 03.08.2017 N 304-ЭС17-1872 отменено), АС Дальневосточного округа от 17.03.2017 N Ф03-505/17 (Определением СК по экономическим спорам ВС РФ от 22.11.2017 N 303-КГ17-8359 отменено).
Таким образом, высшие суды в последнее время придерживались другой позиции.
Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ в определениях от 22.11.2017 N 303-КГ17-8359, от 03.08.2017 N 304-ЭС17-1872, от 30.05.2017 N 304-КГ16-20851, от 18.04.2017 N 304-КГ16-16937 пришла к выводу, что при УСН с объектом "доходы минус расходы" следует руководствоваться правовой позицией Конституционного Суда РФ (постановление Конституционного Суда РФ от 30.11.2016 N 27-П) по вопросу определения размера страховых взносов на ОПС для ИП, уплачивающего НДФЛ. Суть в том, что в этих целях доход ИП уменьшается на величину его фактических, документально подтвержденных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы. Эта позиция применима и в случае УСН с объектом "доходы минус расходы", поскольку принципы определения объекта обложения плательщиками НДФЛ и плательщиками, применяющими УСН (доходы минус расходы), одинаковы.
Несмотря на то, что рассматривалась ситуация с уплатой взносов в период действия Закона N 212-ФЗ, есть вероятность, что выводы Верховного Суда РФ могут быть перенесены и на взносы, уплачиваемые с 2017 года по НК РФ. Сделанные в определении от 18.04.2017 N 304-КГ16-16937 выводы включены в Обзор судебной практики Верховного Суда РФ N 3 (2017) (утвержден Президиумом Верховного Суда РФ 12.07.2017).
В то же время упомянутый выше Обзор судебной практики представляет собой отражение позиции Верховного Суда РФ (которой, скорее всего, будут руководствоваться нижестоящие суды) только в отношении периода, когда действовал Закон N 212-ФЗ (по 2016 год включительно). Рассматривая дела, возникшие с 1 января 2017 года, суды формально не обязаны руководствоваться указанной выше позицией Верховного Суда, хотя вполне могут следовать ей на практике.
В приведенном Вами в вопросе письме Минтруда России от 31.07.2017 N 17-4/10/В-5861 (ознакомиться с ним можно в сети Интернет) также сказано, что в нем Минтруд рассмотрел письма ... по вопросу определения величины дохода индивидуального предпринимателя, исходя из которого исчисляется размер страховых взносов, уплачиваемых таким индивидуальным предпринимателем в Пенсионный фонд Российской Федерации за себя за период до 1 января 2017 года.
Поэтому, как мы полагаем, ИП вправе обратиться заявлением о возврате сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, пеней и штрафов за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 1 января 2017 года. Форма такого заявления размещена на сайте ПФР http://www.pfrf.ru/strahovatelyam/for_employers/rabbot_vozvrat_summ/ в разделе "Возврат сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов за периоды, истекшие до 1 января 2017 года". Примерный алгоритм действий в связи с таким возвратом изложен в письме Минфина России и Минтруда России от 02.10.2017 NN 03-15-07/64023, 17-0/10/В-7610 (хотя само письмо касалось возврата сумм взносов в иной ситуации).
В этой же связи, для понимания порядка возврата сумм переплаченных взносов, приведем постановление АС Центрального округа от 20.12.2017 N Ф10-5136/17 по делу N А36-13501/2016. Приводя позицию ВС РФ, изложенную в определении от 22.11.2017 N 303-КГ17-8359, судьи констатировали, что при установлении факта излишней уплаты (взыскания) страховых взносов, пеней судом на уполномоченный орган должна быть возложена обязанность возвратить излишне уплаченные суммы. На основании Федерального закона от 03.07.2016 N 250-ФЗ с 01.01.2017 полномочия по администрированию страховых взносов переданы налоговым органам. В соответствии со ст. 21 Закона N 250-ФЗ решение о возврате сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, пеней и штрафов за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 1 января 2017 года, принимается соответствующими органами ПФР. Согласно части 4 ст. 21 Закона N 250-ФЗ на следующий день после принятия решения о возврате сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, пеней и штрафов орган ПФР, орган ФСС РФ направляют его в соответствующий налоговый орган. Таким образом, полномочия органов ПФР с 01.01.2017 ограничены принятием решения о возврате сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, пеней за периоды до 01.01.2017, при этом полномочиями по их фактическому возврату органы ПФР не обладают. Исходя из положений Закона N 250-ФЗ, после 01.01.2017 полномочиями по осуществлению фактического возврата излишне уплаченных сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, пеней обладают только налоговые органы.
Как видим, одно из последних судебных решений, касающихся определения базы для исчисления страховых взносов в размере 1% от суммы дохода свыше 300 000 рублей, также принято в отношении периода до 1 января 2017 года.
Поэтому, в силу отсутствия судебной практики по периодам после указанной даты, мы считаем, что если ИП на УСН будет рассчитывать фиксированный размер страховых взносов исходя из доходов, уменьшенных на величину расходов, с этим могут не согласиться налоговые органы. Учитывая изложенную выше позицию официальных органов, не исключено, что свою позицию предпринимателю придется защищать в суде.
Таким образом, только судебная практика может подтвердить или опровергнуть обоснованность подхода, о котором идет речь в вопросе.
Обратим внимание, что абзац второй п. 2 ст. 432 НК РФ с 1 января 2018 года изложен в новой редакции (Федеральный закон от 27.11.2017 N 335-ФЗ): страховые взносы, исчисленные с суммы дохода плательщика, превышающей 300 000 рублей за расчетный период, уплачиваются плательщиком не позднее 1 июля года, следующего за истекшим расчетным периодом (ранее же было до 1 апреля).
Положения абзаца второго п. 2 ст. 432 НК РФ в этой редакции применяются в отношении расчетных периодов начиная с 2017 года. В связи с этим полагаем, что если ИП сочтет возможным подождать с уплатой этой части фиксированного платежа до 01.07.2018, то возможно, что за этот период могут появиться новые разъяснения контролирующих органов и судебная практика по главе 34 НК РФ, учитывающие выводы указанных выше судебных решений.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Размер фиксированных страховых взносов, уплачиваемых предпринимателями и другими самозанятыми лицами "за себя";
- Энциклопедия решений. Исчисление и уплата фиксированных страховых взносов предпринимателями и иными самозанятыми лицами "за себя".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

24 января 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.