Индивидуальный предприниматель (общая система налогообложения) приобрел патент на 10 месяцев с начала календарного года. Патентная система налогообложения применялась в отношении деятельности по сдаче имущества в аренду. В ноябре 2017 года (уже после окончания действия патента) доход по этому виду деятельности превысил 60 млн. руб. Пересчитают ли налоги по общей системе налогообложения с начала календарного года (начало действия патента), если лимит превышен после окончания срока действия патента? Или на общей системе налогообложения будет только доход ноября и декабря 2017 года (с учетом письма Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 14.04.2017 N 03-11-12/22505)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Денежные средства, поступившие на счет предпринимателя, после окончания срока действия патента не участвуют в формировании доходов завершенного налогового периода по ПСН. И даже в случае, когда полученный после окончания срока действия патента доход в сумме с доходами, полученными в период действия патента, превысит пороговое значение (60 млн. рублей), пересчет налогов по общей системе налогообложения с начала действия патента не может быть осуществлен.
Доход, относящийся к периоду применения ПСН, но полученный за его пределами, в период, когда предприниматель применяет уже общую систему налогообложения, облагается в порядке, установленном главой 23 НК РФ.

Обоснование позиции:
Одним из оснований, приводящих к потере права предпринимателя применять ПСН, является превышение предельной величины доходов от реализации по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется указанная система налогообложения (пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ).
И в 2016, и в 2017 гг. такой предельный доход установлен в размере 60 млн. рублей. Определяется он исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).
При этом в целях признания даты получения дохода у налогоплательщиков, применяющих ПСН, применяется кассовый метод (п. 2 ст. 346.53 НК РФ).
Контроль доходов осуществляется путем ведения Книги учета доходов ИП, применяющих ПСН (далее - Книга учета). Форма Книга учета и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н. В ней в хронологической последовательности необходимо отражать все операции, связанные с получением доходов от реализации в налоговом периоде (периоде, на который получен патент) (п. 2 ст. 346.49 НК РФ, п. 1.1 Порядка).
При этом на каждый очередной налоговый период открывается новая Книга учета (п. 1.4 Порядка).
Таким образом, исходя из буквального прочтения указанных выше норм, следует, что доходом, полученным в рамках ПСН, являются денежные средства, поступившие на расчетный счет налогоплательщика в периоде времени, когда индивидуальный предприниматель находился на ПСН, и до периода времени, с которого индивидуальный предприниматель начал применять иную систему налогообложения (или прекратил осуществлять вид деятельности, в отношении которого применялась ПСН).
Этой позиции придерживаются и судьи (постановления АС Северо-Западного округа от 30.11.2017 N Ф07-13552/17 по делу N А42-8920/2016, Семнадцатого ААС от 20.07.2017 N 17АП-8327/17).
Соответственно, денежные средства, поступившие на счет предпринимателя после окончания срока действия патента, не участвуют в формировании доходов завершенного налогового периода по ПСН.
Кроме того, по истечении срока действия патента ИП прекращает быть налогоплательщиком в рамках этого режима налогообложения.
Соответственно, по завершении применения ПСН к ИП не могут применяться никакие положения главы 26.5 НК РФ, в т.ч. условия применения ПСН, установленные в п. 6 ст. 346.45 НК РФ.
Учитывая, что в Вашей ситуации доходы ИП по виду предпринимательской деятельности, в отношении которой применялся патент, за налоговый период (которым для ИП являлся период с января по октябрь) не превысили 60 млн. руб., право на применение ПСН по основанию несоответствия условиям пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ предпринимателем утрачено не было. Следовательно, пересчет налогов по общей системе налогообложения с начала календарного года в этом случае производиться не должен.
Из письма Минфина России от 14.04.2017 N 03-11-12/22505, на которое есть ссылка в Вашем вопросе, следует, что ИП, применяющий одновременно УСН и ПСН, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения, установленного НК РФ, учитывает доходы по обоим специальным налоговым режимам.
И если доходы от реализации, полученные ИП в рамках применения этих режимов с начала календарного года, превысят 60 млн. руб., то такой индивидуальный предприниматель утратит право на применение ПСН независимо от срока, на который выдан патент.
При этом обращаем Ваше внимание, что Минфин России говорит об утрате права применять ПСН в том случае, когда превышение лимита по доходам произойдет именно в рамках применения налоговых режимов, т.е. в том периоде, когда ИП наделен статусом налогоплательщика.
Учитывая сказанное, полагаем, что в Вашей ситуации ИП за период с января по октябрь должен уплачивать (по переведенному на ПСН виду деятельности) стоимость патента, а за ноябрь - декабрь - все налоги, предусмотренные для общего режима. Пересчет налогов по общей системе налогообложения в случае, если превышение предельной величины дохода имело место после окончания срока действия патента, НК РФ не предусмотрен.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Ответ прошел контроль качества

14 декабря 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.