Индивидуальный предприниматель (работодатель на УСН) в 3 квартале 2017 года теряет право на понижающий тариф по страховым взносам в связи с несоблюдением одного из условий (доход при льготируемом виде деятельности менее 70%). Будет ли начисляться пени на доначисленную сумму страховых взносов после сдачи корректирующих сведений в ИФНС и ФСС за 1 квартал 2017 года и 1 полугодие 2017 года? Какие штрафные санкции возможны в данном случае?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При пересчете страховых взносов в связи с утратой права на применение пониженных тарифов страховых взносов пени не уплачиваются.

Обоснование позиции:
Федеральным законом от 03.07.2016 N 250-ФЗ с 1 января 2017 года признан утратившим силу Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ). При этом Налоговый кодекс РФ дополнен разделом XI, включая главу 34 "Страховые взносы", вступившим в силу с 01.01.2017 (Федеральный закон от 03.07.2016 N 243-ФЗ в редакции Федеральных законов от 30.11.2016 N 401-ФЗ и от 19.12.2016 N 448-ФЗ).
Применение пониженных тарифов страховых взносов установлено для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, основным видом экономической деятельности которых являются виды деятельности, перечисленные в пп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ.
Согласно п. 6 ст. 427 НК РФ соответствующий вид экономической деятельности признается основным при условии, что доля доходов от реализации продукции и (или) услуг по данному виду деятельности составляет не менее 70% в общем объеме доходов. Сумма доходов определяется в соответствии со ст. 346.15 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 18.08.2017 N 03-15-05/53203, от 12.07.2017 N 03-15-06/44341, от 26.05.2017 N 03-15-05/32406, от 13.05.2017 N 03-15-07/28994, от 05.04.2017 N 03-15-06/20011, ФНС России от 25.09.2017 N ГД-4-11/19257@, от 14.09.2017 N БС-4-11/18313@).
При этом исходя из п. 6 ст. 427 НК РФ в случае, если по итогам расчетного (отчетного) периода основной вид экономической деятельности организации или ИП не соответствует заявленному или если плательщики превысили за налоговый период ограничение по доходам в размере 79 млн. руб., то такая организация или такой ИП лишается права применять пониженные тарифы страховых взносов с начала расчетного (отчетного) периода, в котором допущено это несоответствие, и сумма страховых взносов подлежит восстановлению и уплате в установленном порядке. Учитывая, что ст. 423 НК РФ расчетным периодом в целях исчисления страховых взносов признается календарный год, пересчитать страховые взносы необходимо с начала года.
При этом порядок восстановления страховых взносов в таких случаях нормами главы 34 НК РФ не установлен.
Порядок внесения изменений в налоговую декларацию, расчеты определены ст. 81 НК РФ. При этом с 1 января 2017 года правила, предусмотренные ст. 81 НК РФ, применяются также в отношении уточненных расчетов сборов, страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов (п. 7 ст. 81 НК РФ).
Следовательно, исходя из п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении плательщиком страховых взносов в поданном им в налоговый орган расчете по страховым взносам факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению сумм страховых взносов, подлежащих уплате, плательщик обязан внести необходимые изменения в расчет и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.
Не представлять уточненный расчет плательщик вправе, когда обнаруженные им ошибки или недостоверные сведения никак не влияют на указанную в расчете сумму страховых взносов или, наоборот, их исправление приведет к возврату (возмещению) взносов из бюджета. Никаких налоговых последствий в этом случае непредставление уточненного расчета не влечет (абзац второй п. 1 ст. 81 НК РФ).
При этом в соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ если уточненный расчет представляется в налоговый орган после истечения срока подачи расчета и срока уплаты взносов, то плательщик освобождается от ответственности в случаях:
1) представления уточненного расчета до момента, когда плательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в расчете, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы взносов, либо о назначении выездной налоговой проверки по страховым взносам за данный период, при условии, что до представления уточненного расчета он уплатил недостающую сумму взносов и соответствующие им пени;
2) представления уточненного расчета после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в расчете, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы взносов.
Следовательно, во избежание штрафных санкций плательщик страховых взносов при подаче уточненного расчета должен уплатить недостающую сумму взносов и уплатить соответствующие им пени. Однако такой порядок предусмотрен при обнаружении ошибок или недостоверных сведений.
Отметим, что понятие "ошибка" в НК РФ не раскрывается. Представители Минфина России в письме от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299 разъяснили, что в целях применения НК РФ следует использовать понятие "ошибка", установленное в бухгалтерском учете (на основании п. 1 ст. 11 НК РФ).
Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности регулируется нормами ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности:
- неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильным применением учетной политики организации;
- неточностями в вычислениях;
- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- недобросовестными действиями должностных лиц организации.
Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
В данной ситуации организация применяла пониженные тарифы страховых взносов, используя право, предусмотренное главой 34 НК РФ. Следовательно, исчисление страховых взносов по пониженным тарифам до периода, в котором доходы организации превысили ограничение, указанное в абзаце втором пп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ, не являлось ошибкой.
Поэтому считаем, что в данной ситуации у организации нет обязанности перечислять пени в связи с пересчетом сумм страховых взносов, так как пересчет страховых взносов в связи с потерей права на применение пониженных тарифов не является ошибкой, которая привела к искажению данных в расчете по страховым взносам.
Полагаем, что ошибка в данном случае может возникнуть в том случае, если плательщик страховых взносов не пересчитает страховые взносы в связи с превышением доходов, а будет продолжать исчислять страховые взносы по пониженным тарифам.
Таким образов, в рассматриваемой ситуации организации необходимо произвести перерасчет, уплатить сумму недостающих взносов и подать уточненный расчет без уплаты соответствующих доплаченным суммам пени.
Отметим, что Законом N 212-ФЗ была предусмотрена аналогичная норма в части применения пониженных тарифов страховых взносов. Причем представители Минтруда России в письме от 21.04.2015 N 17-4/В-595 разъясняли, что доплаченная сумма страховых взносов в результате данного перерасчета не рассматривается как доплата в связи с неполной уплатой страховых взносов в установленный срок, так как фактически организацией не было допущено нарушение требований законодательства для применения пониженных тарифов, поэтому оснований для начисления пеней по страховым взносам в соответствии с положениями ст. 25 Законом N 212-ФЗ не имеется. В письме Минтруда России от 04.05.2014 N 17-4/ООГ-243 разъяснялось, что доплаченная сумма страховых взносов в результате данного перерасчета в связи с утратой права на применение пониженных тарифов не рассматривается как доплата в связи с неполной уплатой страховых взносов в установленный срок, так как ранее критерий о доле дохода соблюдался, и пониженный тариф был применен правомерно, поэтому оснований для начисления пеней по страховым взносам в соответствии с положениями ст. 25 Закона N 212-ФЗ не имеется.
Заметим, что Минфин России в письме от 16.11.2016 N 03-04-12/67082 пояснил, что разъяснения Минтруда России, данные до 1 января 2017 года по вопросу исчисления и уплаты страховых взносов, действуют и в отношении страховых взносов, исчисляемых после 1 января 2017 года в соответствии с главой 34 НК РФ. Однако в указанном вопросе речь шла о перечне не подлежащих обложению страховыми взносами выплат.
Мнение контролирующих ведомств по вопросам перерасчета страховых взносов в связи с утерей права на применение пониженных тарифов страховых взносов обнаружить не удалось.
Кроме того, ФНС России в письме от 23.08.2017 N БС-4-11/16742@ отмечено, что сложившаяся судебная практика по делам с аналогичными фактическими обстоятельствами, принятая на основании норм Федерального закона N 212-ФЗ, утратившего силу с 2017 года, применению налоговыми органами не подлежит.
Поэтому с целью снижения налоговых рисков рекомендуем воспользоваться своим правом обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за соответствующими письменными разъяснениями (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 3 ст. 34.2 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Внесение изменений в Расчет по страховым взносам с 1 января 2017 года;
- Энциклопедия решений. Тарифы страховых взносов для плательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения (с 1 января 2017 года).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

19 октября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.