Физическое лицо приобрело административное здание в долевую собственность, подало документы на регистрацию в качестве ИП, сдало помещение в аренду с даты регистрации собственности на помещение. Регистрация ИП затянулась, и свидетельство было получено спустя три недели после сдачи в аренду помещений. ИП применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". Недвижимость зарегистрирована 16.05.2017. Физическое лицо зарегистрировано в качестве ИП 17.06.2017. Первая оплата по договору аренды одной суммой поступила на расчетный счет, открытый ИП для ведения предпринимательской деятельности, в сентябре 2017 года, в том числе и за период с 16.05.2017. Будет ли арендная плата, полученная по договору аренды нежилого помещения, приобретенного физическим лицом для осуществления предпринимательской деятельности, признаваться доходом ИП, подлежащим обложению налогом в рамках УСН?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В сложившейся ситуации арендная плата, полученная по договору аренды нежилого помещения, приобретенного физическим лицом для осуществления предпринимательской деятельности, признается доходом индивидуального предпринимателя, подлежащего обложению налогом в рамках УСН.
При этом не исключаем, что налоговые органы могут придерживаться иной точки зрения.

Обоснование позиции:
Исходя из п. 1 ст. 2 ГК РФ, для целей гражданского законодательства предпринимательская деятельность определена как самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли, в том числе от пользования имуществом. Лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, должны быть зарегистрированы в этом качестве в установленном законом порядке, если иное не предусмотрено ГК РФ.
Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями (далее - ИП).
В соответствии с п. 1 ст. 23 ГК РФ (в редакции Федерального закона от 26.07.2017 N 199-ФЗ) гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве ИП, за исключением случаев, предусмотренных абзацем вторым п. 1 ст. 23 ГК РФ.
Гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований п. 1 ст. 23 ГК РФ, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила ГК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (п. 4 ст. 23 ГК РФ).
При этом отметим, что в рамках гражданского законодательства регистрация гражданина в качестве ИП не образует нового субъекта правоотношений. Иными словами, физическое лицо, приобретая статус ИП, получает ряд дополнительных прав и обязанностей, не утрачивая статуса гражданина.
Например, принадлежащее гражданину имущество может использоваться одновременно как для занятия предпринимательской деятельностью, так и в качестве собственно личного имущества, т.е. имущество гражданина юридически не разграничено (п. 4 постановления Конституционного суда РФ от 17.12.1996 N 20-П, определение КС РФ от 11.05.2012 N 833-О). Формулируя иначе, следует исходить из того, что субъектом гражданских правоотношений является именно гражданин, имеющий различный правовой статус (постановление АС Поволжского округа от 26.08.2014 N Ф06-13377/13).
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика - физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Особенности исчисления, порядок и сроки уплаты НДФЛ (порядок и сроки уплаты авансовых платежей), в том числе физическими лицами, зарегистрированными в установленном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (ИП), - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности, установлены ст. 227 НК РФ.
Такие налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы НДФЛ, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ (п. 2 ст. 227 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 225 НК РФ общая сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду. Напомним, то налоговым периодом в целях исчисления НДФЛ признается календарный год (ст. 216 НК РФ).
В общем случае, если иное не предусмотрено п.п. 2-5 ст. 223 НК РФ, дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
При этом нормами п.п. 2-5 ст. 223 НК РФ специальные нормы в отношении дохода от сдачи в аренду имущества не предусмотрены.
Следовательно, доход физического лица от сдачи в аренду нежилой недвижимости, подлежащий налогообложению, определяется на дату фактического получения дохода, то есть на дату получения платы за аренду.
В данной ситуации арендная плата поступила в период, когда физическое лицо уже было зарегистрировано в качестве ИП.
На наш взгляд, учитывая, что нежилое помещение изначально приобреталось для использования в предпринимательской деятельности и денежные средства поступили на расчетный счет ИП в период деятельности физлица в качестве ИП, поступившая сумма арендной платы в полном объеме признается доходом индивидуального предпринимателя, подлежащего обложению налогом в рамках УСН.
При этом не исключаем того, что налоговые органы могут посчитать, что доход, полученный от аренды нежилой недвижимости за период с 16.05.2017 по 16.06.2017, подлежит обложению НДФЛ по ставке 13%, так как перечислен за период, когда физлицо не было зарегистрировано в качестве ИП.
Наши сомнения основаны на разъяснениях, приведенных специалистами Минфина России в письме от 08.12.2010 N 03-04-05/3-715, в котором сообщено, что задолженность организации перед физлицом по отношениям, возникшим до регистрации последнего в качестве ИП, выплаченная в последующем, не относится к доходам от предпринимательской деятельности. Причем организация должна удержать НДФЛ при фактической выплате таких доходов и перечислить его в бюджет, то есть выполнить функции налогового агента.
Вместе с тем имеется судебное решение, где судьи не разделили точку зрения, изложенную в названном письме. Так, в кассационном определении СК по гражданским делам Костромского областного суда от 30.05.2011 по делу N 33-735/2011 суд, основываясь на нормах гражданского законодательства, признал доказанным факт осуществления гражданином предпринимательской деятельности по сдаче в аренду недвижимого имущества до его регистрации в качестве ИП. Судом, помимо прочего, учтены следующие обстоятельства: имущество начало сдаваться в аренду практически с момента приобретения (как и в рассматриваемой ситуации); арендатором выступала учрежденная самим арендодателем организация.
Также обращаем внимание на позицию ФНС России, приведенную в письме от 25.01.2011 N КЕ-3-3/142, согласно которой квалификация доходов, относящихся к предпринимательской деятельности, зависит от совокупности факторов, составляющих суть конкретного вида предпринимательской деятельности: оснований, в связи с которыми получено право собственности на реализуемое имущество; целей осуществляемых операций купли-продажи указанного имущества, а также наличия свидетельств о систематическом осуществлении указанных операций (смотрите также письмо УФНС России по Республике Татарстан от 11.02.2015 N 2.20-0-63/00186зг@). Эта точка зрения высказана в отношении дохода, полученного от реализации недвижимого имущества. На наш взгляд, она применима и к данной ситуации.
Таким образом, в настоящее время налоговые органы и суды признают, что доход, полученный гражданином, не зарегистрированным в качестве ИП, в аналогичных случаях признается доходом от ведения предпринимательской деятельности.
При этом существует позиция налоговых органов, поддержанная судами, согласно которой физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не зарегистрировавшиеся в качестве ИП, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ (несмотря на то, что такая обязанность возложена на них законодательно), получают доход, подлежащий обложению как доход от предпринимательской деятельности. К такому выводу пришли суды по делу, рассматриваемому в определении СК по административным делам Верховного Суда РФ от 08.04.2015 N 59-КГ15-2. В частности, суды поддержали налоговый орган и, основываясь на нормах ГК РФ и НК РФ, пришли к выводу, что если имущество сдавалось в аренду с целью систематического получения прибыли, гражданин являлся плательщиком не только НДФЛ, но и НДС, несмотря на то, что он не зарегистрирован в качестве ИП. Доводы гражданина на то, что имущество сдавалось в аренду для минимизации издержек, связанных с владением нежилым помещением, не опровергли выводы налогового органа о том, что доход от сдачи имущества в аренду непосредственно связан с предпринимательской деятельностью.
Таким образом, из данного постановления следует, что, несмотря на то, что физическое лицо не зарегистрировано в качестве ИП, полученный доход рассматривается как доход от ведения предпринимательской деятельности и помимо НДФЛ подлежит обложению НДС.
К аналогичному выводу пришел Конституционный Суд РФ в определении от 23.10.2014 N 2298-О. На данное определение ссылается ФНС России в письме от 17.07.2015 N СА-4-7/12690@ "Об обзоре судебных актов, вынесенных Конституционным судом РФ по вопросам налогообложения за период 2014 г. и первое полугодие 2015 г.", указав, что положения Налогового кодекса Российской Федерации позволяют взыскивать с физического лица, не зарегистрированного в установленном порядке в качестве индивидуального предпринимателя, но осуществляющего предпринимательскую деятельность, суммы неуплаченных налогов, подлежащих им к уплате в качестве индивидуального предпринимателя.
Как видим, в названных судебных решениях рассматривались ситуации, когда гражданин не был зарегистрирован в качестве ИП и получал доход от предпринимательской деятельности.
В вашем же случае физическое лицо зарегистрировалось в качестве ИП, но уже после того, как был заключен договор о сдаче имущества в аренду.
На наш взгляд, в постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 24.08.2017 N 02АП-1337/17 рассмотрена схожая ситуация. Гражданин получил доход от сдачи в аренду нежилого помещения в период между прекращением деятельности в качестве ИП и периодом, когда он вновь зарегистрировался в качестве ИП. Налоговые органы за этот период доначислили налоги по общепринятой системе налогообложения, в том числе НДС. Хотя ИП полагал, что обязанность по уплате налогов за период, когда он не был зарегистрирован в качестве ИП, с учетом длящихся договоров аренды налоговому органу также следовало определить по УСН, которую он применял и продолжал применять будучи ИП.
Суды признали за ИП право на уплату налога по УСН, принимая во внимание обстоятельства дела. В решении первой инстанции (смотрите решение Арбитражного суда Ярославской области от 13.01.2017 N А82-1409/16) указано, что возложение на ИП признанной им обязанности по уплате налога при УСН с одновременным сложением обязанности по уплате НДФЛ, НДС, пеней и штрафов по указанным налогам признано судом возможным, поскольку в действующем законодательстве отсутствует императивная норма, запрещающая производить исчисление налогов в период осуществления предпринимательской деятельности без регистрации с применением иной системы налогообложения. Также судом учтено, что доказательств недобросовестных действий ИП и злоупотребления им предоставленными правами в ходе проверки и при рассмотрении дела не установлено. ИП при наличии права на применение УСН уплачивал налог на доходы физических лиц, случаев занижения цен по сделкам, в том числе с взаимозависимыми лицами, при проведении проверки не установлено. ИП уплачены суммы доначисленных по результатам проверки налогов, приняты меры к мирному урегулированию спора в виде подготовленного проекта мирового соглашения.
Таким образом, обстоятельства названного дела указывают на то, что в данной ситуации также существует риск доначисления НДФЛ (и, как наихудший вариант развития событий, НДС) в отношении дохода, полученного физическим лицом до даты регистрации ИП.
Однако, как уже сказано выше, дата фактического получения дохода, облагаемого НДФЛ, определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, - при получении доходов в денежной форме (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). В период до завершения регистрации в качестве ИП физическое лицо каких-либо выплат не получало. Значит, и дата получения дохода не может быть определена.
Сразу же после получения свидетельства о регистрации права собственности на здание гражданином были поданы документы на регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя, получен статус ИП. В случае применения УСН датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому, учитывая кассовый метод, невключение в доход сумм полученной в сентябре арендной платы тоже влечет налоговые риски. Причем в этом случае формальные основания для включения сумм, полученных за период до регистрации ИП, в доход, на наш взгляд, имеются, как минимум, по причине того, что поступления произошли в период применения УСН и на этот период пришлась дата получения дохода.
Учитывая такую совокупность обстоятельств, мы считаем, что в данной ситуации вся сумма дохода ИП подлежит обложению в рамках УСН.
Вместе с тем в рассматриваемой ситуации существует еще один спорный момент, который влечет налоговые риски уже для организации-арендодателя, выплачивающей доход. Так, если признавать, что доходы в сумме арендной платы, причитающиеся к перечислению физлицу за период отсутствия у него статуса ИП, облагаются НДФЛ, то арендодатель должен выполнить функции налогового агента, то есть исчислить, удержать из доходов физлица, не имеющего статуса ИП, НДФЛ, и перечислить налог в бюджет. Как мы понимаем, в вашем случае этого сделано не было. Поэтому, если налоговый орган будет настаивать на таком подходе, арендодатель также может быть привлечен к ответственности за невыполнение функций налогового агента (ст. 123 НК РФ).
При этом обращаем Ваше внимание, что данная позиция является нашим экспертным мнением.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

21 сентября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.