ИП владеет 100% акций в уставном капитале организации и 50% акций в уставном капитале другой организации (они являются взаимозависимыми). Организации созданы для удобства ведения хозяйственной деятельности и учета. У каждой организации свой вид деятельности. ИП оказывает услуги гостиниц, кафе и находится на системе налогообложения в виде ЕНВД (численность работников - 90 человек). Планируется, что взаимозависимая организация начнет осуществлять такой же вид деятельности (услуги гостиницы и кафе) через обособленное структурное подразделение (также будет применять ЕНВД). Между ИП и взаимозависимой с ним организацией не планируется заключение сделок. Деятельность ИП и организации будет осуществляться в разных субъектах РФ. ИП - российский гражданин, организация зарегистрирована по российскому законодательству, все являются налоговыми резидентами России. ИП зарегистрирован по месту жительства, но арендует гостиницу. Адрес гостиницы зарегистрирован для ЕНВД как место осуществления деятельности. Организация имеет юридический адрес по адресу гостиницы. Могут ли возникнуть какие-либо претензии со стороны налогового органа в данной ситуации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации не исключена вероятность возникновения претензий со стороны налогового органа по поводу "дробления бизнеса" с целью получения необоснованной налоговой выгоды. В этом случае только суд может установить, получили ли налогоплательщики в рассматриваемой ситуации необоснованную налоговую выгоду, с учетом конкретных обстоятельств и имеющихся документов.
Признание сделок между ИП и Организацией контролируемыми возможно в случае, если общая сумма доходов от таких сделок за календарный год превысит 1 миллиард рублей.

Обоснование вывода:
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации возможно возникновение следующих налоговых рисков:
1) осуществление налоговым органом мероприятий налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами;
2) признание разделения бизнеса между взаимозависимыми лицами носящим формальный характер и служащим исключительно целям получения необоснованной налоговой выгоды.
Рассмотрим эти риски отдельно.
1. Признание сделок контролируемыми производится в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, а также с учетом положений п. 13 ст. 105.3 НК РФ.
Контролируемыми сделками в целях НК РФ признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ). При этом взаимозависимость лиц определяется в соответствии со ст.ст. 105.1 и 105.2 НК РФ.
Основанием для признания контролируемыми сделок между взаимозависимыми лицами (и приравненных к ним сделок) является наличие одного из обстоятельств, предусмотренных в ст. 105.14 НК РФ, а именно:
- превышение суммы доходов по сделкам (сумма цен сделок) в календарном году установленного суммового критерия (по сделкам между налоговыми резидентами РФ - 1 миллиард рублей, для отдельных категорий сделок установлены более низкие пороговые значения);
- имеет место одно из обстоятельств, указанных в пп.пп. 2-8 п. 2 ст. 105.14 НК РФ (одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ, ЕСХН, ЕНВД, или применяет льготный режим налогообложения налогом на прибыль организаций, а другие стороны сделки - нет);
- сделка не поименована в п. 4 ст. 105.14 НК РФ (по нашему мнению, в рассматриваемом случае из данного пункта может присутствовать предоставление беспроцентных займов, которое не признается контролируемой сделкой).
С 01.01.2012 разделом V.1 НК РФ предусмотрена возможность проведения налоговыми органами самостоятельного вида налоговых проверок - проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (далее - ценовая проверка), порядок проведения которой определен в ст. 105.17 НК РФ.
Из совокупности норм НК РФ следует, что сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на две группы: на контролируемые, признаваемые таковыми при соблюдении положений ст. 105.14 НК РФ, и иные сделки между взаимозависимыми лицами. При этом из п. 1 ст. 105.17 НК РФ следует, что ценовая проверка проводится ФНС России только в отношении контролируемых сделок.
Для анализа соответствия цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами, рыночным ценам в ходе налогового контроля ФНС России используются методы, установленные в п. 1 ст. 105.7 НК РФ. Порядок применения этих методов определен в п. 5 ст. 105.17 и гл. 14.3 НК РФ. Иные методы, не предусмотренные разделом V.1 НК РФ, налоговый орган применять не вправе (п. 5 ст. 105.17 НК РФ).
В случае выявления занижения сумм налогов, указанных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ (налог на прибыль, НДПИ, НДС, НДФЛ), или завышения суммы убытка, определяемого в соответствии с гл. 25 НК РФ, проверяющими производятся корректировки соответствующих налоговых баз (п. 5 ст. 105.3 НК РФ).
Из вышеизложенного следует, что налоговый контроль возможен только при наличии контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами и предметом такого контроля является соответствие применяемых цен рыночным ценам.
Таким образом, признание сделок между ИП и Организацией контролируемыми возможно в случае, если общая сумма доходов от таких сделок за календарный год превысит 1 миллиард рублей.
2. Налоговый контроль проводится посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 82 НК РФ). В рамках налогового контроля в том числе проводятся мероприятия в отношении организаций, применяющих схемы незаконной минимизации путем неправомерного "дробления" бизнеса с целью создания видимости соответствия критериям, позволяющим применять специальные налоговые режимы и получать в результате необоснованную налоговую выгоду (смотрите п. 7.6.7 письма ФНС России от 26.12.2014 N АС-4-16/26970@).
В НК РФ положения о получении необоснованной налоговой выгоды включены совсем недавно. Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (уже вступил в силу) НК РФ дополнен новой статьей 54.1 "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов". В этой статье приведены два условия для уменьшения налоговой базы или суммы налога:
1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Судебная практика по применению ст. 54.1 НК РФ еще не сложилась, поэтому мы будем руководствоваться ранее сложившейся практикой.
Из анализа многочисленной арбитражной практики по вопросу получения необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком в результате дробления бизнеса можно сделать вывод, что суды принимают решения как в пользу налогоплательщика, так и в пользу налогового органа. При этом единого подхода при принятии решений не выработано. Суды рассматривают каждый конкретный случай исходя из представленных в качестве доказательств документов.
При этом, как правило, суды ссылаются на положения, приведенные в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53). Так, в п. 1 Постановления N 53 указано, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого в суде акта, возлагается на этот орган (п. 2 Постановления N 53). Иными словами, именно налоговый орган должен представить суду доказательства, подтверждающие получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Согласно п. 5 Постановления N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
При этом такие обстоятельства, например, как взаимозависимость участников сделок, осуществление расчетов с использованием одного банка и др., перечисленные в п. 6 Постановления N 53, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Суды указывают, что применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.03.2013 N Ф01-6746/12 по делу N А82-4455/2012).
В определении Верховного Суда РФ от 05.06.2017 N 302-КГ17-2263 приведены обстоятельства, которые в совокупности указывают на создание взаимосвязанными организациями схемы дробления бизнеса с целью минимизации налоговых обязательств и получения необоснованной налоговой выгоды. В частности, это: наличие родственных отношений между руководителями и учредителями названных организаций; наличие одного адреса регистрации и открытие расчетных счетов в одном банке; предоставление обществом отчетности других организаций; оформление магазинов организаций в едином стиле и единую систему скидок; формирование кадрового состава организаций за счет работников общества; возложение на общество расходов рекламного характера, связанных с продвижением товара, а также по найму сотрудников и выплате заработной платы работникам организаций; применение организациями упрощенной системы налогообложения, с численностью работников не превышающей 100 человек; отсутствие активов и основных средств для самостоятельного осуществления деятельности.
Как указано в постановлении АС Волго-Вятского округа от 30.06.2016 N Ф01-2276/2016 по делу N А28-12551/2014, в спорный период общество осуществляло оптовую торговлю строительно-отделочными материалами и являлось единственным поставщиком товаров для упомянутых индивидуальных предпринимателей, которые, не имея собственных основных средств и активов, необходимых для осуществления розничной торговли, реализовывали товары в магазинах, принадлежащих обществу, но переданных им в аренду/субаренду. Суд, установив взаимозависимость участников сделок, сделал вывод о фактическом осуществлении розничной торговли самим обществом. Суд признал обоснованным вывод налогового органа о создании обществом схемы, ведущей к минимизации уплаты налогов через взаимозависимых лиц, применяющих систему налогообложения ЕНВД, с целью занижения налоговой базы для исчисления налогов по общепринятой системе налогообложения, на которой находится общество.
Смотрите также определение Верховного Суда РФ от 29.05.2017 N 303-КГ17-5378, определение Верховного Суда РФ от 23.01.2015 N 304-КГ14-7139, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.11.2013 N А27-19120/2012, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.11.2012 N Ф02-4769/12 по делу N А19-22486/2011.
Другая позиция изложена в постановлении АС Волго-Вятского округа от 01.06.2016 N Ф01-1820/2016 по делу N А28-113/2015. По мнению налоговой инспекции, ИП при осуществлении розничной торговли использовал площадь торгового зала, превышающую 150 кв. м, а разделение торговой площади между предпринимателями (взаимозависимыми лицами) носило формальный характер; указанные действия не были обусловлены разумными экономическими причинами и не преследовали какой-либо экономической цели. Как указал суд, признавая позицию инспекции неправомерной, торговые площади, используемые предпринимателями, разграничены, товары у каждого предпринимателя размещались на своей территории, они самостоятельно вели учет своих доходов, уплачивали налоги, сдавали налоговую отчетность, закупали у разных поставщиков товары определенного ассортимента и реализовывали их покупателям с учетом специфики деятельности каждого из них, заключали договоры, необходимые для ведения своей деятельности, имели различную форменную одежду. Суд указал, что наличие единого входа в торговый комплекс и одной вывески не свидетельствуют о том, что предпринимателем осуществлялась розничная продажа товаров на площади торгового зала более 150 кв. м и что ИП фактически осуществлял розничную торговлю в том числе на площади, переданной в аренду (п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
При выявлении судами обстоятельств, свидетельствующих о том, что каждый из рассматриваемых хозяйствующих субъектов ведет свою деятельность самостоятельно, как правило, принимаются решения в пользу налогоплательщиков. Из анализа положительной для налогоплательщика арбитражной практики можно сделать вывод, что такими обстоятельствами являются: наличие собственной производственной базы, наличие собственных поставщиков товаров, использование в хозяйственной деятельности зарегистрированных на имя налогоплательщика кассовых аппаратов, наличие собственных работников, с которыми заключены трудовые договоры, собственное управление персоналом, распоряжение полученными денежными средствами и др. Общие расходы, например, на охрану, коммунальные услуги, уборку помещений должны распределяться между хозяйствующими в одном помещении субъектами. При осуществлении взаимных расчетов должны использоваться рыночные цены. Каждый хозяйствующий субъект должен вести самостоятельный учет и представлять необходимую отчетность (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N ВАС-15570/1, ФАС Уральского округа от 30.06.2014 по делу N А71-6523/2013, от 08.08.2013 N Ф09-7111/13 по делу N А60-43809/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2014 N Ф04-6918/14 по делу N А03-7576/2013, от 31.10.12 N А46-3585/2012, от 02.09.2010 N А27-19778/2009 (определением ВАС РФ от 17.01.2011 N ВАС-17866/10 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра дела в порядке надзора отказано), ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.09.13 N А19-22759/2012, от 24.07.2012 N А78-7551/2011, от 19.12.2012 N Ф02-5636/12 по делу N А10-483/2012, ФАС Поволжского округа от 17.07.2013 N Ф06-5217/13, от 04.04.12 N А57-9115/2011).
В рассматриваемой ситуации обособленное подразделение Организации будет вести бизнес в регионе, ином, чем тот, где осуществляет свою деятельность ИП. При этом отсутствуют обстоятельства, указанные в п. 5 Постановления N 53, поскольку:
- у обособленного подразделения Организации будет возможность реального оказания услуг гостиницы и кафе, т.к. Организацией будут арендованы соответствующие здания, приобретены производственные активы и нанят персонал;
- Организация будет вести самостоятельный учет и представлять необходимую отчетность;
- место оказания услуг будет совершенно обособленно от места оказания услуг ИП.
То обстоятельство, что осуществляется один и тот же вид деятельности, согласно законодательству и судебной практике не оказывает влияния на получение налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды.
Итак, в рассматриваемой ситуации обстоятельства вероятнее свидетельствуют об отсутствии необоснованной налоговой выгоды. Однако мы не исключаем, что у налогового органа могут возникнуть претензии к налогоплательщикам, вследствие чего ИП и Организации придется отстаивать свои интересы в суде.
При возникновении споров с налоговым органом только суд может установить, получили ли налогоплательщики в рассматриваемой ситуации необоснованную налоговую выгоду, с учетом конкретных обстоятельств и имеющихся документов.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Контролируемые сделки;
- Энциклопедия решений. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами;
- Энциклопедия решений. Взаимозависимые лица для целей налогообложения: понятие и порядок признания;
- Энциклопедия решений. Условия и ограничения для применения ЕНВД.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

30 августа 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.