Вправе ли ИП, который применяет общую систему налогообложения и имеет наемных работников, рассчитать в 2016 году страховые взносы в ПФ России за себя в размере 1,0% от суммы дохода, превышающего 300 000 руб., за минусом профессиональных вычетов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
С учетом постановления Конституционного Суда РФ от 30.11.2016 N 27-П полагаем, что доход индивидуального предпринимателя, применяющего ОСНО и производящего выплаты наемным сотрудникам, с которого должны быть рассчитаны страховые взносы в Пенсионный фонд РФ в размере 1,0% от суммы дохода, превышающего 300 000 рублей за расчетный период за 2016 год, следует определять исходя из "чистого" дохода (доход за минусом профессиональных вычетов).

Обоснование позиции:
Прежде всего напомним, что с 1 января 2017 года вступил в силу Федеральный закон от 03.07.2016 N 243-ФЗ (далее - Закон N 243-ФЗ), наделяющий налоговые органы полномочиями по администрированию страховых взносов в Пенсионный фонд РФ (далее - ПФР), Фонд социального страхования РФ (далее - ФСС России) (в части обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством) и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (далее - ФФОМС). Соответственно, в НК РФ были внесены поправки, а также введена глава 34 "Страховые взносы" (п.п. 8, 11 ст. 1 Закона N 243-ФЗ).
Порядок исчисления и уплаты страховых взносов за периоды до 1 января 2017 года регулировался Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).
Поскольку в данном случае речь идет о страховых взносах, уплачиваемых за 2016 год, обратимся к нормам Закона N 212-ФЗ (смотрите также ст. 20 Федерального закона от 03.07.2016 N 250-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Закона N 243-ФЗ").
Индивидуальные предприниматели (далее - ИП), не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, в 2016 году признавались плательщиками страховых взносов "за себя" на основании п. 2 части 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ. В соответствии с частью 1 ст. 14, частью 1 ст. 16 Закона N 212-ФЗ такие плательщики страховых взносов уплачивают соответствующие страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированных размерах, самостоятельно рассчитываемых в соответствии с частями 1.1 и 1.2 ст. 14 Закона N 212-ФЗ.
Для случая, когда величина дохода ИП за расчетный период превышает 300 000 рублей, размер страхового взноса в ПФР рассчитывался согласно п. 2 части 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ в фиксированном размере, определяемом как произведение минимального размера оплаты труда (МРОТ), установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в ПФР, установленного п. 1 части 2 ст. 12 Закона N 212-ФЗ, увеличенное в 12 раз, плюс 1,0 процента от суммы дохода плательщика страховых взносов, превышающего 300 000 руб. за расчетный период.
При этом сумма страховых взносов в ПФР не может быть более размера, определяемого как произведение восьмикратного МРОТ, установленного на начало расчетного периода, и установленного тарифа страховых взносов в ПФР, увеличенное в 12 раз.
То есть максимальный размер фиксированного платежа в ПФР за 2016 год составляет 154 851,84 руб. (6 204 руб. (МРОТ, установленный Федеральным законом от 19.06.2000 N 82-ФЗ на 1 января 2016 года) х 8 х 26% (тариф для взносов в ПФР, установленный п. 1 части 2 ст. 12 Закона N 212-ФЗ) х 12).
Положения Закона N 212-ФЗ не содержат определения дохода. Согласно части 8 ст. 14 Закона N 212-ФЗ в целях применения положений части 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ доход для плательщиков страховых взносов, уплачивающих НДФЛ, учитывается в соответствии со ст. 227 НК РФ.
При этом ст. 227 НК РФ определяет лишь порядок исчисления и уплаты налога отдельными категориями налогоплательщиков, в числе которых ИП, по суммам доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности.
Исходя из этого официальные органы приходят к выводу, что в целях определения страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию за расчетные периоды до 1 января 2017 года доход ИП, уплачивающего НДФЛ, должен определяться как сумма фактически полученного им дохода от осуществления предпринимательской деятельности за соответствующий расчетный период. При этом налоговые вычеты, предусмотренные главой 23 НК РФ, не учитываются. Смотрите письма Минтруда России от 09.07.2014 N 17-3/В-313, Минфина России от 06.06.2016 N 03-11-11/32724, ФНС России от 25.10.2016 N БС-19-11/160@.
В свою очередь, общие принципы определения доходов для целей налогообложения установлены ст. 41 НК РФ. Пунктом 1 этой статьи определено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая применительно к НДФЛ в соответствии с главой 23 НК РФ (смотрите также постановление Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 N 5-П).
Учитывая в том числе указанные положения, оценку конституционности п. 1 части 8 ст. 14 Закона N 212-ФЗ и ст. 227 НК РФ дал Конституционный Суд РФ (далее также - КС РФ) в постановлении от 30.11.2016 N 27-П (далее - Постановление N 27-П). Оспоренные положения являлись предметом рассмотрения постольку, поскольку на их основании решается вопрос о размере дохода, учитываемого для определения размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащих уплате ИП, уплачивающим НДФЛ и не производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.
КС РФ признал оспоренные положения не противоречащими Конституции РФ, поскольку они предполагают, что для указанной цели доход такого ИП подлежит уменьшению на величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, в соответствии с установленными НК РФ правилами учета таких расходов для целей исчисления и уплаты НДФЛ. Смотрите п. 6 Обзора практики Конституционного Суда РФ за четвертый квартал 2016 года, утвержденного решением Конституционного Суда РФ от 17.01.2017.
Как указано в Постановлении N 27-П, само указание в п. 1 части 8 ст. 14 Закона N 212-ФЗ на необходимость учета дохода в соответствии со ст. 227 НК РФ, которая может применяться только в системной связи с п. 1 ст. 221 НК РФ, свидетельствует о намерении федерального законодателя определять для целей установления размера страховых взносов доход ИП, уплачивающего НДФЛ и не производящего выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, как валовый доход за минусом документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
Кроме того, Конституционным Судом РФ отмечен аналогичный по существу механизм определения базы для обложения страховыми взносами, предусмотренный с 1 января 2017 года главой 34 "Страховые взносы" НК РФ, причем п. 9 ст. 430 НК РФ предписывает учитывать доход именно в соответствии с его ст. 210 НК РФ, которая прямо предусматривает применение профессиональных налоговых вычетов при определении налоговой базы.
Постановление N 27-П окончательно, не подлежит обжалованию, вступило в силу со дня официального опубликования, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами (п. 2 Постановления N 27-П).
В силу положений ст. 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ с момента вступления в силу постановления КС РФ, в частности, о признании нормативного акта либо отдельных его положений соответствующими Конституции РФ в данном КС РФ истолковании, не допускается применение либо реализация каким-либо иным способом нормативного акта или отдельных его положений в истолковании, расходящемся с данным КС РФ в этом постановлении истолкованием. Суды общей юрисдикции, арбитражные суды при рассмотрении дел после вступления в силу постановления КС РФ (включая дела, производство по которым возбуждено до вступления в силу этого постановления КС РФ) не вправе применять нормативный акт или отдельные его положения в истолковании, расходящемся с данным КС РФ в этом постановлении истолкованием. Смотрите также определение Конституционного Суда РФ от 11.11.2008 N 556-О-Р.
Суды в настоящее время уже учитывают выводы Постановления N 27-П при рассмотрении споров между ПФР и ИП по вопросам исчисления страховых взносов за 2014-2015 гг., принимая решения в пользу ИП (смотрите, например, определения СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 03.08.2017 N 304-ЭС17-1872 и от 30.05.2017 N 304-КГ16-20851, постановления АС Волго-Вятского округа от 08.06.2017 N Ф01-2012/17 по делу N А43-29837/2016, от 20.12.2016 N Ф01-5560/16 по делу N А43-362/2016, АС Западно-Сибирского округа от 10.03.2017 по делу N А46-11927/2016, АС Северо-Кавказского округа от 03.02.2017 N Ф08-38/17 по делу N А15-693/2016, от 25.01.2017 N Ф08-10446/16 по делу N А32-15602/2016, АС Уральского округа от 20.01.2017 N Ф09-11486/16 по делу N А07-11397/2016, АС Центрального округа от 26.12.2016 N Ф10-5575/16 по делу N А08-2320/2016, от 26.12.2016 N Ф10-5472/16 по делу N А08-1337/2016, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2017 N 15АП-18521/16, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2017 N 13АП-27887/16, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2017 N 12АП-12540/16, Пятого арбитражного апелляционного суда от 20.12.2016 N 05АП-9531/16).
Смотрите также определения КС РФ от 20.12.2016 N 2681-О, от 20.12.2016 N 2680-О, в которых указано, что вопрос о соответствии Конституции РФ п. 1 части 8 ст. 14 Закона N 212-ФЗ разрешен Постановлением N 27-П.
Приняли данное постановление к руководству и нотариусы, которые уплачивают страховые взносы за себя в том же порядке, что и ИП. Так, в письме Федеральной нотариальной палаты от 26.12.2016 N 4849/03-16-3 со ссылками на указанное постановление высказано мнение, что уплата нотариусами страховых взносов на обязательное пенсионное страхование должна производиться не с валового, а с их чистого дохода.
Учитывая изложенное полагаем, что доход ИП за 2016 год, с которого должны быть рассчитаны страховые взносы в ПФР "за себя", следует определять, исходя из чистого дохода, полученного в рамках облагаемой НДФЛ деятельности.
Постановление N 27-П в случае возникновения спора с ПФР (который остается органом контроля за уплатой страховых взносов за периоды до 2017 года) может служить весомым аргументом для поддержания позиции плательщика страховых взносов.
Отметим, что порядок расчета ИП страховых взносов в фиксированном размере (то есть за себя) не зависит от наличия (или отсутствия) наемных работников. Согласно части 3 ст. 5 Закона N 212-ФЗ ИП, являющиеся работодателями, уплачивают страховые взносы по двум основаниям:
1) с сумм выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу своих работников, то есть как "лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам" (пп. "б" п. 1 части 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ);
2) страховые взносы за себя исходя из своего дохода, полученного за расчетный период, то есть в качестве "плательщиков страховых взносов, не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам" (п. 2 части 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ).
При этом в Законе N 212-ФЗ нет норм, которые освобождали бы ИП, имеющего наемных работников, от обязанности уплачивать страховые взносы в ПФР в размере 1,0% от суммы дохода, превышающего 300 000 руб. за расчетный период.
Иными словами, каких-либо исключений для ИП, относящихся одновременно к нескольким категориям плательщиков страховых взносов, в части уплаты страховых взносов в размере 1% от суммы дохода плательщика страховых взносов, превышающего 300 000 руб. за расчетный период, в ст. 14 Закона N 212-ФЗ не предусмотрено.
Минтруд России в письмах от 02.03.2016 N 17-4/ООГ-322, от 10.10.2014 N 17-4/ООГ-867 разъяснил, что, исходя из положений Закона N 212-ФЗ, ИП, являющиеся работодателями, уплачивают страховые взносы с сумм выплат и иных вознаграждений, производимых в пользу своих работников (ст. 7 Закона N 212-ФЗ), а также обязаны уплачивать страховые взносы за себя в ПФР и ФФОМС в порядке, установленном ст. 14 Закона N 212-ФЗ.
Таким образом, ИП, являющиеся работодателями, уплачивают страховые взносы по двум основаниям - с сумм выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу своих работников, а также страховые взносы за себя исходя из своего дохода от предпринимательской деятельности, полученного за расчетный период.
В постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2016 N 11АП-8568/16 судом отмечено, что довод ИП о том, что п. 2 части 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ на него не распространяется, поскольку он является страхователем, осуществляющим выплаты физическим лицам, основан на неверном толковании норм Закона N 212-ФЗ. Поскольку ИП зарегистрирован в органе ПФР в качестве страхователя как получающий доход от предпринимательской деятельности, он обязан исчислять страховые взносы в соответствии с частью 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ и своевременно уплачивать их в бюджет ПРФ.
Ссылка предпринимателя на письмо Минфина России от 17.07.2015 N 03-11-11/41342, содержащее иной вывод, отклонена, поскольку данный документ не является нормативным правовым актом и не содержит правовых норм и предписаний, обязательных для исполнения.
Аналогичные выводы сделаны в постановлениях АС Восточно-Сибирского округа от 30.11.2016 N Ф02-6349/16 по делу N А33-26454/2015, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2016 N 15АП-10217/16.
Правомерность и преемственность данного подхода косвенно подтверждается и тем, что Минфин России, комментируя положения новой главы 34 "Страховые взносы" НК РФ, в письме от 05.04.2017 N 03-15-05/20186 указывает, что с 01.01.2017, исходя из положений ст. 420 НК РФ, ИП, являющиеся работодателями и производящие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, уплачивают страховые взносы с сумм этих выплат и иных вознаграждений по соответствующим тарифам. Кроме того, в соответствии со ст. 430 НК РФ они обязаны также уплачивать страховые взносы за себя на обязательное пенсионное и медицинское страхование исходя из своего дохода. Далее чиновники разъясняют порядок определения суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в фиксированном размере в том числе и в случае, когда величина дохода плательщика за расчетный период превышает 300 000 руб. Напоминаем, что с 01.01.2017 в связи с тем, что администрирование страховых взносов передано налоговым органам, Минфин России наделен полномочиями по комментированию данного порядка, поэтому его мнение нельзя не учитывать.
Таким образом, по нашему мнению, ИП, имеющий наемных работников, от обязанности уплачивать страховые взносы в ПФР в размере 1,0% от суммы дохода, превышающего 300 000 рублей за расчетный период, не освобождается.
С учетом Постановления N 27-П полагаем, что доход ИП, применяющего ОСНО и производящего выплаты наемным сотрудникам, с которого должны быть рассчитаны страховые взносы в ПФР в размере 1,0% от суммы дохода, превышающего 300 000 руб. за расчетный период 2016 года, следует определять исходя из "чистого" дохода (доход за минусом профессиональных вычетов).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шишкина Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

18 августа 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.