Индивидуальный предприниматель (далее - ИП) получил патент на 2016 год и оплатил его. 28.03.2016 ИП прекратил всю свою деятельность и снялся с учета в ИФНС как ИП. Налоговая инспекция отказывает в возврате средств, уплаченных за патент за апрель-декабрь 2017 года, мотивируя несвоевременной подачей (неподачей) заявления о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась патентная система налогообложения. Правомерен ли отказ налоговой инспекции? Можно ли взыскать денежные средства через суд?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Для рассматриваемого случая пересчет или возврат уплаченных сумм налога, уплачиваемого при применении ПСН, нормами главы 26.5 НК РФ не предусмотрен. Поэтому при формальном подходе, поскольку ИП не подавал предусмотренное п. 8 ст. 346.45 НК РФ специальное заявление о прекращении деятельности до истечения срока действия патента, налоговым периодом признается период, на который он был получен.
Однако в данном случае предприниматель не просто прекратил деятельность, в отношении которой применяется ПСН, - он прекратил деятельность в качестве ИП и снялся с учета с внесением соответствующей записи в ЕГРИП на основании п. 1 ст. 84 НК РФ. По нашему мнению, данный факт может быть принят судом как основание для применения нормы п. 3 ст. 346.49 НК РФ и п. 1 ст. 78 НК РФ и перерасчета налога исходя из фактического периода времени осуществления вида предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась ПСН, и возврата переплаты.
В то же время разъяснений контролирующих органов либо примеров судебной практики по аналогичным ситуациям, подтверждающих или опровергающих данный вывод, не обнаружено.

Обоснование вывода:
Для начала отметим, что любые лица, признаваемые налогоплательщиками по одному или нескольким основаниям, установленным НК РФ, подлежат учету. Данная обязанность для налогоплательщиков прямо установлена пп. 2 п. 1 ст. 23 НК РФ. При этом постановка на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога или сбора (п. 2 ст. 83 НК РФ). В свою очередь, в обязанность налоговых органов вменяется обеспечить постановку налогоплательщиков на учет (снятие их с учета), а также учет сведений о налогоплательщиках на основе имеющихся у них данных (п. 10 ст. 83 НК РФ).
Порядок прекращения физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя (далее - ИП) определен в ст. 22.3 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ). Так, не позднее одного рабочего дня со дня государственной регистрации регистрирующий орган (ФНС) выдает заявителю (бывшему ИП) документ о внесении записи в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (далее - ЕГРИП) по форме N Р60009 (утверждена приказом ФНС России от 12.09.2016 N ММВ-7-14/481@) (п. 3 ст. 11 Закона N 129-ФЗ).
В ЕГРИП вносится соответствующая запись о прекращении предпринимательской деятельности и утрате статуса индивидуального предпринимателя (далее - ИП). И на основании этой записи индивидуальный предприниматель снимается с учета в налоговом органе. Датой снятия с налогового учета является день внесения такой записи в ЕГРИП. Для извещения индивидуального предпринимателя в этом случае используется форма N 2-4-Учет "Уведомление о снятии с учета физического лица в налоговом органе", утвержденная приказом ФНС России от 11.08.2011 N ЯК-7-6/488@.
Как указано в письме ФНС России от 14.06.2013 N ЕД-4-3/10744@ "О порядке применения патентной системы налогообложения", "по общему правилу утрата статуса ИП означает одновременное прекращение действия режима ПСН для данного лица (ПСН применяется ИП)".
Таким образом, если физическое лицо прекращает свою деятельность в качестве ИП, то он автоматически прекращает находиться и на патентной системе налогообложения (далее - ПСН).
Однако для такого случая пересчет или возврат уплаченных сумм налога, уплачиваемого при применении ПСН, налоговым законодательством не предусмотрен. В то же время, по общему правилу, налогоплательщик имеет право вернуть переплату налога, подав соответствующее письменное заявление согласно п.п. 1, 7 ст. 78 НК РФ.
Мы не обнаружили каких-либо разъяснений или примеров судебной практики, на основании которых можно было бы прийти к выводу о применении ст. 78 НК РФ, устанавливающей общие правила возврата (зачета) переплаты по налогу, к налогу, уплачиваемому при применении патентной системы налогообложения.
Специальными нормами главы 26.5 НК РФ не установлены какие-либо правила возврата стоимости патента при прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ПСН. Минфин России неоднократно разъяснял, что в случае прекращения индивидуальным предпринимателем осуществления вида предпринимательской деятельности, в отношении которого применялась ПСН, до истечения срока действия патента, величина налога, уплачиваемого при применении указанного специального налогового режима, подлежит перерасчету исходя из фактического периода времени осуществления указанного вида предпринимательской деятельности в календарных днях.
При этом, если при перерасчете появляется переплата по налогу, то ИП вправе, подав соответствующее заявление, вернуть или зачесть ее в счет уплаты других налогов в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ (письма Минфина России от 15.10.2013 N 03-11-12/42971, от 23.09.2013 N 03-11-09/39218).
Однако следует отметить, что в указанных разъяснениях финансового ведомства речь идет не о прекращении предпринимательской деятельности и утрате статуса ИП, а о прекращении деятельности, в отношении которого применялась ПСН, и подаче им соответствующего заявления.
Дело в том, что главой 26.5 НК РФ предусмотрено несколько ситуаций, при которых налогоплательщик утрачивает право на применение ПСН до истечения срока действия патента:
- нарушение условий, установленных для применения ПСН (п. 6 ст. 346.45 НК РФ). В этом случае налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН с начала налогового периода, на который ему был выдан патент;
- прекращение налогоплательщиком предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась ПСН (п. 8 ст. 346.45 НК РФ). Полагаем, что данная норма распространяется также и на ситуацию, когда налогоплательщик полностью прекратил свою деятельность.
Как мы видим, в указанных ситуациях прекращение применения ПСН не связано с утратой налогоплательщиком статуса ИП.
Согласно п. 3 ст. 346.49 НК РФ если до истечения срока действия патента индивидуальный предприниматель прекратил предпринимательскую деятельность, в отношении которой применялась ПСН, то налоговым периодом признается период с начала действия патента до даты прекращения такой деятельности, указанной в заявлении, представленном в налоговый орган в соответствии с п. 8 ст. 346.45 НК РФ.
В свою очередь, согласно п. 8 ст. 346.45 НК РФ предприниматель обязан заявить в налоговый орган об утрате права на применение ПСН по основаниям, указанным в пункте 6 ст. 346.45 НК РФ, и, в частности, о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ПСН, в течение 10 календарных дней со дня наступления обстоятельства, являющегося основанием для утраты права на применение патентной системы налогообложения, или со дня прекращения предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась патентная система налогообложения.
При этом датой снятия ИП с учета в налоговом органе является дата прекращения предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась патентная система налогообложения (п. 3 ст. 346.46 НК РФ).
Таким образом, нормы НК РФ предусматривают, что налоговый период действия ПСН зависит от даты прекращения деятельности, в отношении которой применялась ПСН, указанной в заявлении *(1).
В письме Минфина России от 25.05.2016 N 03-11-11/29934 чиновники признали право предпринимателя вернуть часть стоимости патента при прекращении деятельности: "В случае прекращения индивидуальным предпринимателем осуществления вида предпринимательской деятельности, в отношении которого применялась патентная система налогообложения, до истечения срока действия патента величина налога, уплачиваемого при применении указанного налогового режима, подлежит перерасчету исходя из фактического периода времени осуществления указанного вида предпринимательской деятельности в календарных днях".
Однако следует учесть, что в указанном письме чиновники исходили из положений п. 8 ст. 346.45 НК РФ, которым, как указано выше, предпринимателю вменяется обязанность подать заявление о прекращении деятельности, в отношении которой применяется ПСН. Аналогичные разъяснения финансовое ведомство давало и ранее (письма Минфина России от 10.10.2014 N 03-11-12/51037, от 15.10.2013 N 03-11-12/42971, от 23.09.2013 N 03-11-09/39218).
В постановлении Тринадцатого ААС от 15.12.2015 N 13АП-26767/15 суд указал следующее: "В случае если индивидуальный предприниматель не подавал заявление о прекращении деятельности до истечения действия патента, то налоговым периодом признается период, на который он был получен, и, соответственно, оставшаяся часть стоимости патента должна быть оплачена независимо от того, что предпринимательская деятельность была прекращена до окончания действия патента (п.п. 2 ст. 346.49 НК РФ)".
Отметим, что в рассматриваемом деле ИП представил суду иные документы, подтверждающие прекращение деятельности, однако суд отметил, что в силу прямого указания положений ст. 346.45, 346.49 НК РФ перерасчет налога по ПСН производится исключительно при условии представления налогоплательщиком в период действия патента в налоговый орган заявления о прекращении деятельности в установленный срок.
Как указано в письме Минфина России от 10.10.2014 N 03-11-12/51037, в случае, если ИП не подавал заявление о прекращении деятельности до истечения действия патента, то налоговым периодом признается период, на который он был получен.
Однако в рассматриваемой ситуации предприниматель не просто прекратил деятельность, в отношении которой применяется ПСН, он снялся с учета как ИП - с внесением соответствующей записи в ЕГРИП на основании п. 1 ст. 84 НК РФ. По нашему мнению, данный факт может быть принят судом как основание для применения п. 3 ст. 346.49 НК РФ и перерасчета стоимости налога исходя из фактического периода времени осуществления вида предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась ПСН, в календарных днях.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

1 августа 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Форма заявления о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась ПСН (форма N 26.5-4), утверждена приказом ФНС России от 14.12.2012 N ММВ-7-3/957@. В заявлении ИП указывает дату прекращения такой деятельности.