В настоящее время ИП осуществляет розничную торговлю (патент). ИП хочет начать дополнительную деятельность, намеревается открыть кафе (вид деятельности по ОКВЭД - 5610) в г. Ревде Свердловской области. При постановке на учет в заявлении он указал УСН с объектом налогообложения - "доходы". Может ли предприниматель в отношении данной деятельности применять патентную систему налогообложения (ПСН) или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Предприниматель в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания через кафе может применять ПСН или ЕНВД, в зависимости от соблюдения ряда условий и требований, о которых подробнее изложено в тексте ответа.

Обоснование позиции:

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2), принятому и введенному в действие приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст (далее - ОКВЭД) группировка 56.10 "Деятельность ресторанов и услуги по доставке продуктов питания" включает:

- услуги по предоставлению питания потребителям, независимо от того, подаются ли они в специальных местах общепита или в ресторанах самообслуживания, едят их в помещении, забирают с собой или заказывают для доставки на дом;

- подготовку и подачу пищи для непосредственного потребления с транспортных средств или передвижных лавок;

- деятельность ресторанов, кафе, ресторанов быстрого обслуживания, мест с предоставлением еды на вынос, вагончиков для продажи мороженого, передвижных вагончиков для продажи пищи, деятельность по приготовлению пищи в торговых палатках;

- деятельность ресторанов и баров, связанную с доставкой продуктов питания потребителям отдельными подразделениями предприятия.

 

Совмещение УСН с иными режимами налогообложения

 

Пунктом 1 ст. 346.11 НК РФ предусмотрено, что упрощенная система налогообложения (УСН) индивидуальными предпринимателями (ИП) применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ. В целях применения указанной нормы необходимо учитывать, что НК РФ предусмотрена возможность применения УСН с:

- ЕНВД в отношении иных видов деятельности (п. 4 ст. 346.12 НК РФ) (смотрите также письмо Минфина России от 25.10.2015 N 03-11-06/3/61231);

- ПСН в отношении видов деятельности, не указанных в п. 2 ст. 346.43 НК РФ (абзац второй п. 1 ст. 346.43 НК РФ, письма Минфина России от 04.02.2015 N 03-11-11/4299, от 16.05.2013 N 03-11-09/17358, от 13.02.2013 N 03-11-09/3758.

При этом УСН не применяется наряду с:

- с общей системой налогообложения, поскольку, как указано в п. 2 определения КС РФ от 16.10.2007 N 667-О-О, эта система также распространяется на всю осуществляемую налогоплательщиком деятельность, а не на ее отдельные виды. Смотрите также письмо Минфина России от 08.09.2015 N 03-11-06/2/51596;

- системой налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) (пп. 13 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

- системой налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (пп. 11 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

В случае если налогоплательщик, применяющий УСН, изъявит желание перейти на систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности и (или) ПСН в отношении всех осуществляемых им видов деятельности, то такой налогоплательщик не утрачивает право на применение УСН, а отсутствие доходов от деятельности, не облагаемой ЕНВД для отдельных видов деятельности и налогом, уплачиваемым в связи с применением ПСН, не обязывает его уведомлять о прекращении деятельности, в отношении которой применяется УСН, в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 346.13 НК РФ (письмо Минфина России от 18.07.2014 N 03-11-09/35436).

ПСН

Согласно п. 1 ст. 346.43 НК РФ ПСН устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов РФ и применяется на территориях указанных субъектов РФ.

Виды деятельности, в отношении которых может применяться ПСН, перечислены в п. 2 ст. 346.43 НК РФ.

На территории Свердловской области ПСН введена в действие Законом Свердловской области от 21.11.2012 N 87-ОЗ "О введении в действие патентной системы налогообложения на территории Свердловской области и установлении налоговой ставки при ее применении для отдельных категорий налогоплательщиков" (далее - Закон N 87-ОЗ).

Так, на территории Свердловской области ПСН применяется в отношении услуг общественного питания, оказываемых через объекты организации общественного питания:

- с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 кв.м. по каждому объекту организации общественного питания (пп. 47 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, строки 275, 282 приложения к Закону N 87-ОЗ);

- не имеющие зала обслуживания посетителей (пп. 48 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, строка 289 приложения к Закону N 87-ОЗ).

Под услугами общественного питания понимаются услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга. К услугам общественного питания не относятся услуги по производству и реализации подакцизных товаров, указанных в пп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ (пп. 13 п. 3 ст. 346.43 НК РФ).

Если через объект организации общественного питания реализуются приобретенные для последующей реализации подакцизные товары, перечисленные в пп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки, то такая предпринимательская деятельность относится к услугам общественного питания, в отношении которых может применяться ПСН (письма Минфина России от 04.05.2016 N 03-11-12/25886, от 05.02.2015 N 03-11-12/4619).

Объектом организации общественного питания, имеющим зал обслуживания посетителей, признается здание (его часть) или строение, предназначенные для оказания услуг общественного питания и имеющие специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга (пп. 14 п. 3 ст. 346.43 НК РФ).

Площадь зала обслуживания посетителей - это площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов (пп. 6 п. 3 ст. 346.43 НК РФ).

Под объектом организации общественного питания, не имеющим зала обслуживания посетителей, понимается объект организации общественного питания, не имеющий специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров. К данной категории объектов организации общественного питания относятся киоски, палатки, магазины (отделы) кулинарии при ресторанах, барах, кафе, столовых, закусочных и другие аналогичные точки общественного питания (пп. 15 п. 3 ст. 346.43 НК РФ).

В общем случае, при соблюдении положений пп.пп. 47, 48 п. 2 ст. 346.43 НК РФ и приведенных требований п. 3 ст. 346.43 НК РФ, в отношении деятельности кафе, включенной в группировку ОКВЭД 56.10, может применяться ПСН.

Согласно п. 1 ст. 346.45 НК РФ документом, удостоверяющим право на применение ПСН, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта РФ введена ПСН. Форма патента утверждена приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/599@.

Патент выдается по выбору ИП на период от одного до двенадцати месяцев включительно в пределах календарного года (п. 5 ст. 346.45 НК РФ).

В общем случае для получения патента ИП подает лично или через представителя направляет по почте с описью вложения, или передает в электронной форме заявление на получение патента в налоговый орган по месту жительства не позднее чем за 10 дней до начала применения им ПСН (п. 2 ст. 346.45 НК РФ). Форма такого заявления утверждена приказом ФНС России от 18.11.2014 N ММВ-7-3/589@. О заполнении указанной формы при применении ПСН в отношении оказания услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей, смотрите письмо ФНС России от 25.01.2017 N СД-4-3/1197@.

Налоговый орган обязан в течение пяти дней со дня получения заявления на получение патента выдать или направить ИП патент или уведомление об отказе в выдаче патента (п. 3 ст. 346.45 НК РФ). Основания для отказа налоговым органом в выдаче ИП патента приведены в п. 4 ст. 346.45 НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 346.43 НК РФ при применении ПСН индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера. При этом средняя численность наемных работников не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым ИП. То есть средняя численность работников определяется за период, на который выдан патент.

Указания по расчету средней численности установлены приказом Росстата от 26.10.2015 N 498 (п. 77 названных Указаний).

Если в течение налогового периода налогоплательщиком было допущено несоответствие требованию, установленному п. 5 ст. 346.43 НК РФ (по численности работников), то он обязан с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, уплатить налог в связи с применением в данном случае УСН (пп. 2 п. 6 ст. 346.45 НК РФ).

Таким образом, независимо от количества выданных ИП патентов общая средняя численность привлекаемых наемных работников по всем видам деятельности, облагаемым в рамках ПСН, не должна превышать за налоговый период 15 человек (письмо Минфина России от 20.03.2015 N 03-11-11/15437).

Поскольку в рассматриваемой ситуации предполагается, что в отношении обоих видов деятельности, осуществляемых предпринимателем (розничная торговля и услуги общественного питания) будет применяться ПСН, то для правомерного применения указанной системы налогообложения необходимо, чтобы средняя численность наемных работников за налоговый период не превышала 15 человек.

Обращаем Ваше внимание, что ограничение, предусмотренное п. 5 ст. 346.43 НК РФ, распространяется только на деятельность ИП, облагаемую в рамках ПСН.

Если в течение налогового периода ИП будет осуществлять какие-то иные виды деятельности, облагаемые УСН, или начнет применять ЕНВД, то ИП вправе иметь наемных работников, средняя численность которых не превышает за налоговый период 100 человек (это ограничение установлено для ЕНВД и УСН соответственно пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 и пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ), при условии, что средняя численность наемных работников, занятых в деятельности, в отношении которой применяется ПСН за налоговый период (срок, на который выдан патент), не превышает 15 человек (письма Минфина России от 20.03.2015 N 03-11-11/15437, от 22.08.2014 N 03-11-11/42180).

Однако в ряде писем финансовое ведомство указало, что при определении средней численности наемных работников за налоговый период в целях соблюдения ограничения, установленного п. 5 ст. 346.43 НК РФ, ИП должен учесть всех своих работников, в том числе и занятых в видах предпринимательской деятельности, облагаемых в рамках иных режимов налогообложения (письма Минфина России от 06.12.2016 N 03-11-12/72655, от 28.09.2015 N 03-11-11/55357, от 10.09.2015 N 03-11-11/52295, от 21.07.2015 N 03-11-09/41869 (доведено до налоговых органов для использования в работе письмом ФНС России от 03.08.2015 N ЕД-4-3/13578@).

В то же время позже для использования в работе нижестоящими налоговыми органами письмом ФНС России от 07.07.2016 N СА-4-7/12211@ (п. 17) была доведена правовая позиция ВС РФ, изложенная в определении ВС РФ от 01.06.2016 N 306-КГ16-4814 по делу N А72-3380/2015, согласно которой среднюю численность работников при совмещении ПСН с ЕНВД в целях проверки соблюдения налогоплательщиками ограничения, предусмотренного п. 5 ст. 346.43 НК РФ, нужно отслеживать отдельно.

ВС РФ, поддерживая выводы нижестоящих судов о том, что ограничение, предусмотренное п. 5 ст. 346.43 НК РФ, не может распространяться на иные режимы налогообложения, поскольку находится в главе, регулирующей исключительно ПСН, указал, что исходя из доказанности предпринимателем соблюдения требования п. 7 ст. 346.26 НК РФ о раздельном учете имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности на ПСН и недоказанности инспекцией факта неправомерного применения предпринимателем в проверяемый период ПСН наряду с ЕНВД, а также учитывая норму п. 7 ст. 3 НК РФ, суды правомерно удовлетворили требования налогоплательщика.

По сути ВС РФ выразил позицию, аналогичную позиции финансового ведомства, изложенной в письмах Минфина России от 20.03.2015 N 03-11-11/15437, от 22.08.2014 N 03-11-11/42180.

Поэтому если ИП в течение налогового периода будет совмещать ПСН и УСН (ПСН и ЕНВД), то, по нашему мнению, среднюю численность работников, занятых в разных видах деятельности, необходимо отслеживать отдельно. Но при этом средняя численность наемных работников, занятых в деятельностях, в отношении которых применяется ПСН (розничная торговля и услуги общественного питания) за налоговый период (срок, на который выдан патент), не должна превышать 15 человек.

Обратите внимание, в случае если в патенте указано одно количество наемных работников, а в течение налогового периода оно изменяется, но при этом не превысило 15 человек, заявление об утрате права на применение ПСН в порядке, установленном п. 8 ст. 346.45 НК РФ, в налоговую инспекцию не представляется (письмо Минфина РФ от 28.07.2016 N 03-11-12/44303).

Помимо численности работников ИП, применяющий ПСН, должен контролировать величину полученных доходов от реализации товаров (работ, услуг).

Так, на основании пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим, в частности, на УСН с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в случае, если с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, превысили 60 млн. рублей.

Кроме того, если налогоплательщик применяет одновременно ПСН и УСН, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения, установленного п. 6 ст. 346.45 НК РФ, учитываются доходы по обоим спецрежимам (абзац пятый п. 6 ст. 346.45, абзац второй п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Таким образом, ИП, применяющий одновременно ПСН и УСН, считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим по видам предпринимательской деятельности, по которым применялась ПСН, на УСН с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в случае, если с начала календарного года доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, по обоим указанным специальным налоговым режимам превысили 60 млн. рублей (письмо Минфина России от 08.06.2017 N 03-11-09/35718).

ИП, применяющие ПСН, в целях пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ ведут учет доходов от реализации, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, в книге учета доходов ИП, применяющего ПСН (п. 1 ст. 346.53 НК РФ). Форма и порядок ее ведения утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н. Порядок учета доходов регламентирован ст. 346.53 НК РФ.

Если ИП применяет ПСН и осуществляет иные виды предпринимательской деятельности, в отношении которых им применяется иной режим налогообложения, он обязан вести учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в соответствии с порядком, установленным в рамках соответствующего режима налогообложения (п. 6 ст. 346.53 НК РФ).

Обратите внимание, на основании п. 6 ст. 346.43 НК РФ ПСН не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в п. 2 ст. 346.43 НК РФ, в случае их осуществления в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. 

ЕНВД 

В силу п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

На территории городского округа Ревда ЕНВД введен в действие решением Ревдинской районной Думы Свердловской области от 26.10.2005 N 229 (далее - Решение N 229).

Переход на уплату ЕНВД осуществляется ИП в добровольном порядке (абзац второй п. 1 ст. 346.28 НК РФ).

На основании пп.пп. 8, 9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ и пп.пп. 8, 9 п. 1 Решения N 229 специальный налоговый режим в виде ЕНВД может применяться, в частности, в отношении оказания услуг общественного питания:

- осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м. по каждому объекту организации общественного питания. Оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 кв. м. по каждому объекту организации общественного питания, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого ЕНВД не применяется;

- осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.

Объекты общественного питания (с залом обслуживания посетителей площадью не более 150 кв. м или без зала) должны принадлежать налогоплательщику на праве собственности или на праве аренды либо на основании иного аналогичного договора (письмо Минфина России от 20.03.2007 N 03-11-04/3/72).

Статьей 346.27 НК РФ даны определения услуг общественного питания, объектов организации общественного питания, имеющих зал обслуживания посетителей, объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей. Они в целом идентичны определениям, данным в п. 3 ст. 346.43 НК РФ, для целей применения ПСН.

В общем случае в отношении деятельности кафе, включенной в группировку ОКВЭД 56.10, может применяться ЕНВД, при соблюдении условий, установленных пп.пп. 8, 9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, и требований приведенных положений ст. 346.27 НК РФ.

Для применения ЕНВД ИП необходимо встать на учет в качестве плательщика этого налога в налоговом органе по месту осуществления предпринимательской деятельности (месту нахождения кафе) (абзац второй п. 2 ст. 346.28 НК РФ).

Для этого в течение пяти дней со дня начала применения ЕНВД следует подать заявление по форме N ЕНВД-2 (утверждена приказом ФНС России от 11.12.2012 N ММВ-7-6/941@). Датой постановки на учет в качестве налогоплательщика ЕНВД является дата начала применения рассматриваемой системы налогообложения, указанная в заявлении о постановке на учет в качестве налогоплательщика единого налога (п. 3 ст. 346.28 НК РФ).

Если ЕНВД применяется одновременно с другими режимами налогообложения, то плательщик обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Применение ЕНВД обязывает налогоплательщика соблюдать ряд условий, при нарушении которых он утрачивает право на применение данного спецрежима. Полный перечень ограничений установлен п.п. 2, 2.1 и 2.2 ст. 346.26 НК РФ.

Так, в частности, согласно п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ ЕНВД не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пп.пп. 8, 9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в случаях:

- осуществления таких видов деятельности в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом;

- оказания услуг общественного питания предпринимателями, перешедшими в соответствии с главой 26.1 НК РФ на уплату ЕСХН, при условии, что указанные ИП реализуют через свои объекты организации торговли и (или) общественного питания произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства.

На уплату ЕНВД не вправе переходить (п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ), в частности, ИП, средняя численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

Кроме того, в соответствии с п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ, если по итогам налогового периода (квартала (ст. 346.30 НК РФ)) у налогоплательщика средняя численность работников превысила 100 человек, он считается утратившим право на применение ЕНВД и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором были допущены нарушения. Суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь зарегистрированных ИП.

Следовательно, в период применения ЕНВД средняя численность работников у предпринимателя не может превышать 100 чел. на конец квартала. Соответственно в целях сохранения права на применение ЕНВД ИП по окончании I, II, III, IV квартала должен определять среднюю численность работников за истекший период и сравнивать ее с предельной величиной.

Если ИП совмещает УСН и ЕНВД, ограничения по численности работников, установленные пп. 15 п. 3 ст. 346.12 и п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ, определяются исходя из общего количества работников ИП, занятых одновременно в предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках УСН и ЕНВД (п. 4 ст. 346.12 НК РФ, письмо Минфина России от 01.02.2013 N 03-11-06/3/2066).

Таким образом, если в рассматриваемой ситуации ИП в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания будет применять ЕНВД, в отношении розничной торговли - ПСН, в отношении иных видов деятельности - УСН, то он должен вести раздельный учет средней численности работников, занятых в разных видах деятельности, так как для этих режимов налогообложения установлены разные налоговые периоды. При этом при исчислении средней численности работников для целей ЕНВД и УСН учитываются все работники и их средняя численность за налоговый период не должна превышать 100 человек. Средняя же численность привлекаемых наемных работников, занятых в предпринимательской деятельности, облагаемой в соответствии с ПСН, за налоговый период не должна превышать 15 человек (письма Минфина России от 20.03.2015 N 03-11-11/15437, от 01.09.2014 N 03-11-12/43538, определение ВС РФ от 01.06.2016 N 306-КГ16-4814 по делу N А72-3380/2015).

При ЕНВД ограничений по размеру выручки НК РФ не предусматривает.

При совмещении ПСН с ЕНВД доходы от реализации по видам деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде ЕНВД, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения, установленного пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ, не учитываются, так как на основании п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ (письма Минфина России от 13.02.2017 N 03-11-11/7642, от 22.07.2013 N 03-11-12/28687, от 14.06.2013 N 03-11-11/22273, УФНС России по Хабаровскому краю от 09.04.2013 N 10-03-16/006632@, от 21.01.2013 N 10-03-16/00950@).

Таким образом, если в рассматриваемой ситуации ИП в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания будет применять ЕНВД, в отношении розничной торговли - ПСН, в отношении иных видов деятельности - УСН, то для целей соблюдения ограничения, установленного пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ, учитываются доходы по УСН и ПСН и не учитываются доходы, полученные от осуществления деятельности по оказанию услуг общественного питания.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Ограничение по размеру доходов для применения ПСН;

- Энциклопедия решений. Ограничение по численности работников для применения ПСН;

- Энциклопедия решений. Условия применения УСН. Ограничения при УСН;

- Энциклопедия решений. Ограничения по физическим показателям для применения ЕНВД;

- Энциклопедия решений. Условия и ограничения для применения ЕНВД;

- Энциклопедия решений. ЕНВД при оказании услуг общественного питания.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

 

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

 

21 июля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.