Индивидуальный предприниматель в течение II квартала 2017 года поменял вид деятельности. С начала II квартала 2017 года и по 17.05.2017 он занимался грузоперевозками. По этому виду деятельности он состоял на учёте как плательщик ЕНВД в налоговой инспекции по своему месту жительства. 18.05.2017 он прекратил заниматься этим видом деятельности и снялся с учёта как плательщик ЕНВД. В этот же день он был поставлен на учёт как плательщик ЕНВД по другому виду деятельности (розничная торговля) в другой налоговой инспекции. Наёмных работников у него нет. Он заплатил страховые взносы на обязательное пенсионное и обязательное медицинское страхование "на себя" 30.06.2017, т.е. уже после прекращения ведения вида деятельности грузоперевозки. Индивидуальный предприниматель будет сдавать две декларации по ЕНВД. Поскольку индивидуальный предприниматель вправе не оформлять кассовые документы, не вести кассовую книгу, а также не применять контрольно-кассовую технику, у него отсутствуют документы, подтверждающие его фактические доходы. Как индивидуальный предприниматель может распределить страховые взносы между двумя видами деятельности, чтобы уменьшить сумму ЕНВД, исчисленную за квартал?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации в целях уменьшения сумм ЕНВД индивидуальный предприниматель может любым удобным ему способом распределить страховые взносы между видами деятельности, например, пропорционально суммам исчисленного ЕНВД по видам деятельности в общей сумме исчисленного ЕНВД.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 2 ст. 346.28 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на уплату ЕНВД, обязаны встать на учет в качестве налогоплательщиков единого налога в налоговом органе:
- по месту осуществления предпринимательской деятельности (за исключением видов предпринимательской деятельности, указанных в абзаце третьем п. 2 ст. 346.28 НК РФ);
- по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) - по видам предпринимательской деятельности, указанным в пп. 5, 7 (в части, касающейся развозной и разносной розничной торговли) и в пп. 11 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
Согласно абзацу третьему п. 3 ст. 346.28 НК РФ снятие с учета налогоплательщика ЕНВД при прекращении им предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, осуществляется на основании заявления, представленного в налоговый орган в течение пяти дней со дня прекращения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД. Датой снятия с учета налогоплательщика ЕНВД в указанных случаях, если иное не установлено п. 3 ст. 346.28 НК РФ, считается указанная в заявлении дата прекращения предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД.
Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (п. 3 ст. 346.32 НК РФ). Отметим, что особенностей по срокам представления налоговой декларации по ЕНВД в случае прекращения налогоплательщиком деятельности, облагаемой ЕНВД, и снятия с учета в качестве налогоплательщика ЕНВД или индивидуального предпринимателя НК РФ не предусмотрено (письма ФНС России от 08.04.2016 N СД-3-3/1530@, от 20.03.2015 N ГД-4-3/4431@, от 05.12.2014 N ГД-4-3/25259@).
В соответствии с абзацем третьим п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму ЕНВД на уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование в фиксированном размере.
Реализация права на вычет на сумму фиксированного платежа по страховым взносам за соответствующий налоговый (отчетный) период (абзац третий п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ) не может ставиться в зависимость от даты фактической уплаты этих страховых взносов налогоплательщиками ЕНВД (смотрите, например, постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 15.01.2016 N Ф06-3748/15 по делу N А12-18716/2015, Арбитражного суда Уральского округа от 16.07.2015 N Ф09-4591/15 по делу N А76-24506/2014, см. также письма Минфина России от 21.12.2016 N 03-11-11/76431, от 26.01.2016 N 03-11-09/2852).
Соответственно, то обстоятельство, что индивидуальный предприниматель заплатил страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование в фиксированном размере 30.06.2017, не должно оказывать влияния на возможность уменьшения им суммы ЕНВД по виду деятельности оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов, рассчитанной им в порядке, предусмотренном п. 10 ст. 346.29 НК РФ, за период с 01.04.2017 до 18.05.2017.
Более того, положения абзаца третьего п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ не предусматривают каких-либо особенностей уменьшения суммы ЕНВД в том случае, если в течение налогового периода налогоплательщик осуществлял разные виды деятельности, облагаемые ЕНВД.
Однако в отчасти схожей ситуации, касающейся уплаты ЕНВД в бюджет по каждому месту осуществления предпринимательской деятельности (по каждому муниципальному образованию) и уменьшения суммы ЕНВД на фиксированные платежи индивидуального предпринимателя, в письме Минфина России от 22.12.2010 N 03-11-11/326 было разъяснено, что сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат, произведенных работникам административно-управленческого персонала, следует распределять пропорционально доходам от реализации товаров по каждому муниципальному образованию в общей сумме доходов от реализации товаров (смотрите также письма Минфина России от 15.08.2011 N 03-11-06/3/92, от 04.07.2008 N 03-11-04/3/309, от 31.05.2007 N 03-11-04/3/185).
Развивая указанную логику, можно предположить, что в условиях, когда индивидуальный предприниматель не вел учета дохода по видам предпринимательской деятельности, возможным показателем для распределения страховых взносов мог бы являться вмененный доход по этим видам предпринимательской деятельности.
При этом в более позднем письме Минфина России от 28.08.2015 N 03-11-11/49675 сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников административно-управленческого персонала предписывается распределять пропорционально долям фонда оплаты труда по каждому подразделению в общей сумме фонда оплаты труда по организации. Как мы видим, не только доходы могут являться показателем, используемым для распределения страховых взносов.
Положения абзаца третьего п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ не регламентируют порядка уменьшения сумм ЕНВД на уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование в фиксированном размере в случае осуществления нескольких видов деятельности, облагаемых ЕНВД. Отметим, что согласно п. 6 ст. 346.26 НК РФ при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД в соответствии с главой 26.3 НК РФ, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности*(1). Между тем страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование уменьшают уже исчисленную сумму ЕНВД и не являются показателем, необходимым непосредственно для исчисления ЕНВД (смотрите также п. 1 ст. 52 НК РФ)
На наш взгляд, по смыслу абзаца третьего п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ законодатель не исходил из того, что уменьшение сумм ЕНВД по двум видам деятельности на сумму фиксированного платежа по страховым взносам должно осуществляться пропорционально какому-то определенному показателю. Об этом, как мы полагаем, также свидетельствует рекомендация специалиста Минфина России, который поясняет, что в случае ведения нескольких видов деятельности, облагаемых ЕНВД, "сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа, уплаченная индивидуальными предпринимателями, применяющими "вмененку", за свое страхование, учитывается ими при исчислении суммы ЕНВД по одному из мест осуществления деятельности (по выбору индивидуального предпринимателя) на основании копий платежных документов, заверенных налоговым органом по их месту жительства" (смотрите материал: Вопрос: Предприниматель осуществляет несколько видов деятельности, переведенных на уплату ЕНВД. В каком порядке он вправе уменьшить исчисленную сумму единого налога на вмененный доход на сумму страховых взносов, уплаченных им за свое страхование? Может ли предприниматель не распределять сумму фиксированных платежей между видами деятельности, облагаемыми ЕНВД? Должен ли он заполнять несколько разделов 3 декларации по единому налогу на вмененный доход для каждого вида деятельности, подпадающего под уплату ЕНВД? ("Вмененка", N 6, июнь 2010 г.)). То есть, как мы видим, речь идет о выборе плательщиком ЕНВД определенного алгоритма расчета взносов.
С учетом изложенного выше мы считаем, что в рассматриваемой ситуации в целях уменьшения сумм ЕНВД индивидуальный предпринимать может любым удобным ему способом распределить страховые взносы между видами деятельности, например, пропорционально суммам исчисленного ЕНВД по видам деятельности в общей сумме исчисленного ЕНВД.
Официальных разъяснений и материалов арбитражной практики непосредственно по рассматриваемому вопросу нами не обнаружено.
Напоминаем, что в силу п. 7 ст. 3 НК РФ сомнения, противоречия и неясности положений абзаца третьего п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика. При этом налогоплательщик имеет право обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

6 июля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В этой связи приведем выдержку из постановления Шестого ААС от 10.02.2016 N 06АП-7330/15: глава 26.3 НК РФ не устанавливает порядок ведения раздельного учета плательщиками ЕНВД. Поэтому налогоплательщик вправе самостоятельно разработать такой порядок. Главное, чтобы применяемый способ раздельного учета позволял однозначно отнести те или иные показатели к разным видам деятельности, то есть отвечал условию достоверности. Разработанный порядок ведения раздельного учета должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей налогообложения или в любом локальном документе, утвержденном приказом по организации (приказом индивидуального предпринимателя), или нескольких документах, которые в совокупности будут содержать все правила, касающиеся порядка ведения раздельного учета (несмотря на то, что в суде речь шла о положениях п. 7 ст. 346.26 НК РФ, сказанное в полной мере можно отнести и к норме п. 6 ст. 346.26 НК РФ).
Например, в отношении применения п. 6 ст. 346.26 НК РФ в письме Минфина России от 25.10.2013 N 03-11-06/3/45218 сказано, что порядок распределения численности работников административно-управленческого персонала и общехозяйственного персонала при осуществлении налогоплательщиками нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, НК РФ не определен. От себя добавим, что не определен он и в отношении распределения иных показателей деятельности, а также распределения взносов, уплачиваемых в фиксированном размере.