Индивидуальный предприниматель (далее - ИП), применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", расплачивается за товар наличными. Дата на кассовом чеке не совпадает с датой на товарной накладной. ИП использует названные документы для подтверждения расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. Даты в товарных накладных предшествуют датам в кассовых чеках. Это обусловлено сложившимися взаимоотношениями между продавцом и индивидуальным предпринимателем: представитель продавца доставляет товар индивидуальному предпринимателю, передает ему товарную накладную, принимает наличные денежные средства за товар (у него есть доверенность на получение денежных средств), но не выдает кассовый чек. Полученные денежные средства представитель продавца передает продавцу, продавец выбивает кассовый чек (как правило, через один-два дня после передачи товаров индивидуальному предпринимателю по товарной накладной). При доставке новой партии товаров представитель продавца передает ранее выбитый продавцом кассовый чек (за предыдущую партию товаров) индивидуальному предпринимателю. Может ли факт несоответствия дат в товарных накладных и кассовых чеках являться основанием для отказа в признании расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Сам по себе факт несоответствия дат в товарных накладных и кассовых чеках не может являться основанием для отказа в признании расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.

Обоснование позиции:
В случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные доходы на расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
На основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.
Расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), т.е. должны быть обоснованными (экономически оправданными) и документально подтвержденными. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях главы 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.
При этом расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Таким образом, расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, признаются в составе расходов при соблюдении следующих условий:
- налогоплательщик оплатил стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, лицу, у которого он ранее приобрел эти товары;
- налогоплательщик реализовал товары своим покупателям. При этом расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются в составе расходов после фактической передачи товаров покупателю независимо от того, оплачены они покупателем или нет (смотрите, например, письма Минфина России от 23.12.2016 N 03-11-11/77461, от 11.08.2014 N 03-11-11/39768).
Соответственно, для того, чтобы признать в составе расходов стоимость реализованных своим покупателям товаров, индивидуальный предприниматель должен обладать документами, подтверждающими поступление соответствующих товаров (например, товарная накладная) и их оплату лицам, у которых он эти товары ранее приобрел (например, кассовый чек).
В соответствии с п. 1 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа" (далее - Закон N 54-ФЗ) контрольно-кассовая техника применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими расчетов, за исключением случаев, установленных Законом N 54-ФЗ.
Под расчетами для целей Закона N 54-ФЗ понимаются прием или выплата денежных средств с использованием наличных и (или) электронных средств платежа за реализуемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги, прием ставок и выплата денежных средств в виде выигрыша при осуществлении деятельности по организации и проведению азартных игр, а также прием денежных средств при реализации лотерейных билетов, электронных лотерейных билетов, приеме лотерейных ставок и выплате денежных средств в виде выигрыша при осуществлении деятельности по организации и проведению лотерей (ст. 1.1 Закона N 54-ФЗ).
Согласно п. 2 ст. 1.2 Закона N 54-ФЗ при осуществлении расчета пользователь обязан выдать кассовый чек или бланк строгой отчетности на бумажном носителе и (или) в случае предоставления покупателем (клиентом) пользователю до момента расчета абонентского номера либо адреса электронной почты направить кассовый чек или бланк строгой отчетности в электронной форме покупателю (клиенту) на предоставленные абонентский номер либо адрес электронной почты (при наличии технической возможности для передачи информации покупателю (клиенту) в электронной форме на адрес электронной почты).
Под пользователем для целей Закона N 54-ФЗ понимается организация или индивидуальный предприниматель, применяющие контрольно-кассовую при осуществлении расчетов (ст. 1.1 Закона N 54-ФЗ).
Пользователи обязаны выдавать (направлять) покупателям (клиентам) при осуществлении расчетов в момент оплаты товаров (работ, услуг) кассовые чеки или бланки строгой отчетности в случаях, предусмотренных Законом N 54-ФЗ (п. 2 ст. 5 Закона N 54-ФЗ).
Таким образом, кассовый чек должен выдаваться покупателям (клиентам) в момент оплаты товаров (работ, услуг). Товарная накладная, как первичный учетный документ, составляется при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (часть 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Прямых требований о том, что даты товарной накладной и кассового чека должны совпадать, нормативно-правовые акты не устанавливают. Это обусловлено тем, что даты совершения таких операцией, как передача товаров покупателю и оплата товаров покупателем, могут не совпадать (например, может иметь место предварительная или последующая оплата товаров).
При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога по УСН необходимо исходить из того, что расходы должны подтверждаться представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены (смотрите, например, постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 27.06.2016 N Ф08-3865/16 по делу N А25-792/2015, от 04.05.2016 N Ф08-2501/16 по делу N А63-5009/2015, Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2017 N 16АП-43/16).
Возможное несоблюдение в рассматриваемой ситуации продавцом товаров, у которого индивидуальный предприниматель приобретает товары требований Закона N 54-ФЗ (выдача кассового чека не в момент оплаты товаров), на наш взгляд, само по себе не может являться основанием для отказа в признании расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.
Полностью исключать вероятность возникновения каких-либо претензий со стороны налогового органа в рассматриваемой ситуации мы не можем. Следует признать, что налоговый орган может обратить внимание на несоответствие дат на товарных накладных и кассовых чеках. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.2007 N Ф04-1827/2007(32937-А75-42) решение налогового органа было мотивировано, в частности, несоответствием дат на товарных и контрольно-кассовых чеках. Судьи указали на необоснованность доводов налогового органа, поскольку представленные в материалы дела первичные документы в совокупности подтверждали расходы.
В постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 12.01.2012 N 10АП-8820/11 суд также отметил, что представленные в обоснование произведенных поставок документы об оплате товаров содержали несоответствия, а именно даты и суммы, указанные в товарных накладных, не соответствовали датам выставления счетов-фактур, а также датам и суммам представленных чеков ККМ, а также квитанций к приходным кассовым ордерам. Однако здесь налогоплательщиком не была доказана реальность хозяйственных операций (по мнению судей, ООО не проявило должной осмотрительности и осторожности в выборе контрагентов).
При отсутствии же совокупности обстоятельств, свидетельствующих о получении индивидуальным предпринимателем необоснованной налоговый выгоды (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53), сам по себе факт несоответствия дат в товарных накладных и кассовых чеках, по нашему убеждению, не должен давать оснований усомниться в том, что расходы индивидуального предпринимателя по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, не были им фактически понесены. Например, в общем случае такое несовпадение может быть обусловлено тем, что стороны согласовали условие о последующей оплате поставленных товаров.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

5 мая 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.