ИП применяет ЕНВД (ОКВЭД 47.76.1 "Торговля розничная цветами"), а также ранее оказывал услуги, которые подлежали налогообложению по УСН. На данный момент деятельность по УСН прекращена, но ИП заявление о прекращении применения УСН не подавал. Фактически он имеет право применять две системы налогообложения. В 2016 году через проведенный аукцион был заключен муниципальный контракт с муниципальным казенным учреждением "Управление делами администрации города", предусматривающий периодическую поставку цветочной продукции на определенную контрактом сумму посредством доставки продукции заказчику. Поставка производится на основании спецификаций с указанием ассортимента, цен, стоимости продукции, сроков поставки и др. Оплата была произведена на расчетный счет. Можно ли признавать доходы, полученные от поставки цветочной продукции, доходами по ЕНВД? Имеет ли значение тот факт, что услуги в данном случае были оказаны не населению, а учреждению?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации в отношении деятельности предпринимателя, связанной с поставкой цветочной продукции по муниципальному контракту, независимо от формы расчетов с покупателем система налогообложения в виде ЕНВД не применяется. Доходы от указанной деятельности должны облагаться в рамках применения УСН.
Противоположную точку зрения предпринимателю с высокой вероятностью придется отстаивать в судебном порядке. При этом суды при принятии решения будут исходить из анализа условий конкретного контракта (в том числе их соответствия условиям договора поставки) и сложившихся между сторонами взаимоотношений.

Обоснование позиции:

ЕНВД

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 346.26 НК РФ).
На основании п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении, в частности, следующих видов предпринимательской деятельности:
- розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ);
- розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (пп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ);
- оказания, в частности, бытовых услуг населению (пп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В рассматриваемой ситуации индивидуальный предприниматель (далее - ИП) не оказывает услуги населению, а осуществляет розничную торговлю.
При этом для целей налогообложения ЕНВД под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ). По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 ГК РФ).
Согласно разъяснениям Минфина России, к розничной торговле в целях применения главы 26.3 Кодекса относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет, осуществляемая по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары (смотрите, например, письма Минфина России от 15.11.2016 N 03-11-11/66900, от 01.09.2016 N 03-11-11/51158, от 19.06.2015 N 03-11-11/35809, от 10.04.2015 N 03-11-11/20701, от 10.10.2014 N 03-11-06/3/51238, от 15.08.2014 N 03-11-06/3/41012, от 31.07.2014 N 03-11-11/37735). Следовательно, в рассматриваемой ситуации при осуществлении розничной торговли для возможности применения ИП системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД не является определяющим тот факт, что товар реализуется не населению.
В приведенных письмах Минфин России обращает внимание, что к розничной торговле не относится реализация в соответствии с договорами поставки. Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. В связи с этим Минфин России сообщает, что предпринимательская деятельность в сфере реализации товаров, осуществляемая на основании договоров поставки, независимо от формы расчетов с покупателями (наличной или безналичной) ЕНВД не облагается.
Кроме того, Минфин России разъясняет, что к розничной торговле не относится предпринимательская деятельность, связанная с поставкой товаров по государственным (муниципальным) контрактам, независимо от формы расчетов (наличный или безналичный расчет), которая ЕНВД не облагается (письма Минфина России от 03.09.2015 N 03-11-11/50695, от 10.04.2015 N 03-11-11/20701, от 10.10.2014 N 03-11-06/3/51238). Деятельность по реализации товаров, в том числе бюджетным и некоммерческим организациям, на основе договоров поставки или по государственным (муниципальным) контрактам относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, к которой применяется общий режим налогообложения или упрощенная система налогообложения (письмо Минфина России от 05.04.2016 N 03-11-06/3/19246). С данной позицией соглашаются и суды (смотрите, например, определение ВАС РФ от 28.07.2014 N ВАС-9183/14, постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 07.12.2016 N Ф01-5089/16 по делу N А29-344/2016).
Такой подход объясняется тем, что к отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки (ст.ст. 506-522 ГК РФ), если иное не предусмотрено правилами ГК РФ (п. 2 ст. 525 ГК РФ, письма Минфина России от 21.08.2015 N 03-11-11/48486, от 12.05.2014 N 03-11-11/22086, от 24.04.2014 N 03-11-11/19107, от 23.11.2012 N 03-11-11/355).
Вместе с тем определяющим признаком договора розничной купли-продажи является то, что в рамках данного договора товар реализуется организациям и физическим лицам для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 ГК РФ). В свою очередь, государственный и муниципальный контракты заключаются для обеспечения государственных и муниципальных нужд, а не в личных целях (п. 8 ст. 3 Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 44-ФЗ)). В определении ВАС РФ от 08.06.2011 N ВАС-5566/11 высший суд указал, что в целях применения ЕНВД определяющее значение имеет именно цель приобретения и использования товара независимо от наименования договора, названия его сторон и способа передачи товара и определил передать дело N А33-9145/2010 в Президиум ВАС РФ. Рассмотрев данный спор (постановление Президиума ВАС РФ от 04.10.2011 N 5566/11) и проанализировав условия договора и действия сторон, суд пришел к выводу, что отношения между предпринимателем и бюджетными учреждениями фактически содержат существенные условия договора поставки, а не розничной купли-продажи, в связи с чем такая продажа товаров не является розничной торговлей и не подлежит обложению ЕНВД, а то обстоятельство, что договоры поставки заключены предпринимателем с некоммерческими организациями, правового значения не имеет.
В некоторых письмах финансового ведомства также сообщается, что, в отличие от договора розничной купли-продажи, который является публичным договором, договор поставки по муниципальному контракту, а также по гражданско-правовому договору бюджетного учреждения не носит признаков публичности, указанных в ст. 426 ГК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 05.04.2016 N 03-11-06/3/19246, от 12.05.2014 N 03-11-11/22086, от 24.04.2014 N 03-11-11/19107, от 23.11.2012 N 03-11-11/355, от 06.06.2012 N 03-11-11/179). Договор поставки по муниципальному контракту согласно Закону N 44-ФЗ заключается в соответствии с результатами проведения конкурсов, аукционов, запросов котировок на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг конкретным заказчикам. В определении ВАС РФ от 18.04.2014 N ВАС-4053/14 суды исходили из конкретных фактических обстоятельств дела и пришли к выводу о том, что реализация товаров муниципальному учреждению на основании муниципального контракта, заключенного путем проведения открытого аукциона в электронной форме и проведения запроса котировок, не является розничной торговлей в целях применения ЕНВД.
Специалисты финансового ведомства также указывают, что если в целях реализации товаров, например, заключаются договоры, в которых определяются ассортимент товаров, сроки их поставки, порядок и форма расчетов за поставляемые товары, а также оформляются и передаются покупателям накладные, счета-фактуры, ведутся журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, то такая деятельность относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли (письмо Минфина России от 05.04.2016 N 03-11-06/3/19246). С данными выводами соглашаются и суды. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16.06.2014 N Ф09-3294/14 по делу N А76-12351/2013 суд установил, что в соответствии с условиями договоров налогоплательщик обязался доставить покупателям товар, затраты на доставку входили в цену товара. Количество и ассортимент (номенклатура), цена, сроки поставки товара определялись заявками, товарно-сопроводительными документами (счетами, товарными накладными, счетами-фактурами). Суд отметил, что указанные условия в совокупности являются характерными именно для договоров поставки, а не договоров розничной купли-продажи, осуществляемой через объекты стационарной или нестационарной торговой сети. Судом также установлено, что отпуск товара в адрес организаций оформлялся предпринимателем на основании счетов-фактур, товарных накладных, оплата производилась в безналичном порядке. Учитывая изложенное, суд пришел к выводу о том, что в отношении указанной деятельности предприниматель должен применять специальный режим налогообложения в виде УСН. В другом судебном акте суд признал доказанным, что характер реализации товаров бюджетным учреждениям с учетом согласованных сторонами условий договоров поставки и государственных контрактов, предусматривающих порядок поставки товаров и условия их транспортировки, не соответствует понятию "розничная торговля" (определение ВАС РФ от 31.03.2014 N ВАС-3022/14).
По мнению налоговых органов, розничная торговля характеризуется приобретением товара именно в торговой точке по розничной цене (смотрите, например, письма ФНС России от 08.06.2012 N ЕД-3-3/2041, от 30.12.2011 N ЕД-4-3/22628@). Суды также отмечают, что, если продажа товаров происходит непосредственно в розничном магазине без заключения договора поставки (даже если при этом выписывается накладная и счет-фактура), такая деятельность подпадает под систему ЕНВД. В случае, когда существенные условия договора поставки согласовываются, товар до покупателя доставляется силами продавца, данная деятельность облагается в соответствии с общим режимом налогообложения либо по УСН (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 01.09.2014 N Ф04-5861/14 по делу N А75-3390/2013).
Вместе с тем в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2012 N Ф07-5051/12, от 15.05.2012 N А52-1715/2011, от 24.04.2012 N Ф07-2861/12, ФАС Дальневосточного округа от 01.02.2012 N Ф03-2981/2011 отмечено, что факт заключения именно государственного или муниципального контракта не влияет на право продавца уплачивать ЕНВД. Связано это с тем, что необходимость заключения муниципальных и государственных контрактов обусловлена правовым статусом покупателей товаров - муниципальных и государственных учреждений, а не сферой предпринимательской деятельности. В свою очередь, особый правовой статус покупателей не исключает того, что фактические правоотношения по приобретению продукции можно квалифицировать как розничную торговлю (смотрите также постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2013 N Ф04-254/13, от 16.01.2013 N Ф04-6417/12, ФАС Волго-Вятского округа от 29.06.2010 N А17-892/2009).
В постановлении Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 08.04.2014 N Ф03-1004/14 рассматривалась следующая ситуация. Предприниматель осуществлял деятельность по реализации продуктов питания бюджетному учреждению ГОУ СПО "ЧМП" на основании договоров, заключенных по результатам запроса котировок, через объект стационарной торговой сети - магазин. Ассортимент продуктов питания согласовывался с учреждением в устной форме, оплата производилась в безналичном порядке, товар вывозился как силами самого учреждения, так и предпринимателем. Доказательства реализации товара учреждению по оптовым ценам, отличным от предлагаемых неопределенному кругу лиц, иные документы, свидетельствующие об оптовом характере спорных торговых операций, налоговым органом не представлены. Учитывая фактические обстоятельства дела, которые установлены судебными инстанциями на основании оценки всей совокупности имеющихся в деле доказательств, принимая во внимание, что в рассматриваемом случае налоговый орган не представил доказательств осуществления обществом торговли не только через указанный объект, суды обеих инстанций пришли к правомерному выводу о наличии у налогоплательщика правовых оснований для применения к данному виду деятельности режима налогообложения в виде ЕНВД.
Таким образом, учитывая изложенное, для возможности применения системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД необходимо, чтобы договор квалифицировался в качестве договора розничной купли-продажи и не содержал в себе признаков договора поставки. Отметим, что отличительными признаками договора поставки, помимо перечисленных ранее, являются: наличие обязательного условия о сроках поставки (ст.ст. 506, 432 ГК РФ); наличие условия о способах и средствах осуществления оплаты товара (ст. 516 ГК РФ); порядок поставки товара (ст.ст. 508, 509 ГК РФ); ассортимент товаров; договор может быть заключен на длительный срок и предполагать не разовую поставку, а длительное сотрудничество (ст. 508 ГК РФ); наличие условия о неустойке (ст. 521 ГК РФ).
Помимо этого необходимо обращать внимание на такие факторы, как длительные отношения с покупателем, регулярность и большие объемы закупки товаров, продажа товаров организациям по цене ниже, чем физическим лицам в розницу в точке продаж. Совершение периодических отгрузок в адрес покупателя в течение срока действия договора в большей степени свойственно договору поставки. На основании приведенных факторов деятельность может быть квалифицирована как оптовая торговля.
Исходя из содержания вопроса в рассматриваемой ситуации ИП через проведенный аукцион был заключен муниципальный контракт, предусматривающий периодическую поставку цветочной продукции на определенную контрактом сумму посредством доставки продукции заказчику. Поставка производится на основании спецификаций с указанием ассортимента, цен, стоимости продукции, сроков поставки и др. На наш взгляд, при таких условиях контракт содержит признаки договора поставки.
Учитывая приведенные ранее нормы законодательства, а также принимая во внимание позицию Минфина России и сложившуюся судебную практику, полагаем, что в отношении деятельности ИП, связанной с поставкой цветочной продукции по муниципальному контракту, независимо от формы расчетов с покупателем, система налогообложения в виде ЕНВД не применяется. Доход от такой деятельности должен облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения (общая система налогообложения или упрощенная система налогообложения (далее - УСН)). Противоположную точку зрения ИП с высокой вероятностью придется отстаивать в судебном порядке. При этом суды при принятии решения будут исходить из анализа условий конкретного контракта (в том числе их соответствия условиям договора поставки) и сложившихся между сторонами взаимоотношений.

УСН

В соответствии с п. 1 ст. 346.11 НК РФ УСН применяется ИП наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах. Пунктом 4 ст. 346.12 НК РФ установлено, что ИП, перешедшие в соответствии с главой 26.3 НК РФ на уплату ЕНВД, вправе применять УСН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.
При этом переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется ИП добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ. Исключением являются случаи, при которых налогоплательщик утрачивает право применять УСН в связи с нарушением порядка и условий применения данного специального налогового режима, установленных положениями главы 26.2 НК РФ (ст. 346.12, п.п. 4, 4.1 ст. 346.13 НК РФ).
Налогоплательщик, применяющий УСН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения (п. 6 ст. 346.13 НК РФ). Вместе с тем, в случае прекращения налогоплательщиком предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась УСН, он обязан уведомить о прекращении такой деятельности с указанием даты ее прекращения налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя в срок не позднее 15 дней со дня прекращения такой деятельности (п. 8 ст. 346.13 НК РФ).
Отметим, что в Налоговом кодексе РФ, а также в других нормативных правовых актах отсутствует определение понятия "прекращение деятельности, в отношении которой применялась УСН".
Согласно разъяснениям Минфина России под прекращением "упрощенной" деятельности понимается прекращение всех видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применялась УСН (письма Минфина России от 13.01.2014 N 03-11-11/259, от 12.09.2012 N 03-11-06/2/123). При этом отсутствие доходов само по себе не свидетельствует о прекращении деятельности (смотрите, например, письма Минфина России от 08.07.2013 N 03-11-11/26247, от 18.03.2013 N 03-11-11/107).
В письме Минфина России от 18.07.2014 N 03-11-09/35436 отмечено, что НК РФ не предоставлено право налоговым органам определять дату прекращения налогоплательщиком предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась УСН. Дата прекращения налогоплательщиком предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась УСН, определяется налогоплательщиком самостоятельно.
В свою очередь, по мнению финансового ведомства, приостановление деятельности организации без намерения прекратить ее не может рассматриваться как прекращение деятельности (ликвидация) организации (письмо Минфина России от 31.03.2006 N 03-11-04/2/74).
Кроме того, отметим, что переход ИП на уплату ЕНВД в отношении единственного осуществляемого им вида деятельности не приводит к утрате права на применение УСН. Отсутствие доходов от деятельности, не облагаемой ЕНВД, не обязывает его уведомлять о прекращении деятельности, в отношении которой применяется УСН, в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 346.13 НК РФ (письмо Минфина РФ от 18.07.2014 N 03-11-09/35436, доведенное до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 04.08.2014 N ГД-4-3/15196@). Более того, отсутствие доходов само по себе не свидетельствует о прекращении деятельности (письмо Минфина России от 18.03.2013 N 03-11-11/107).
Таким образом, в общем случае переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется ИП добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ (п. 1 ст. 346.11 НК РФ). ИП самостоятельно принимает решение о прекращении деятельности, в отношении которой применялась УСН. При этом УСН (в отличие от, например, ЕНВД) применяется ко всей деятельности налогоплательщика в целом. Иными словами, ситуация прекращения деятельности, облагаемой по УСН, возможна только в случае полного прекращения всех видов деятельности налогоплательщика.
Исходя из содержания вопроса в рассматриваемой ситуации ИП не уведомлял налоговый орган о прекращении деятельности, в отношении которой применял УСН. Полагаем, что в данном случае имеет место совмещение двух специальных режимов: ЕНВД (розничная торговля цветами) и УСН в отношении иной деятельности, не подпадающей под уплату ЕНВД. При совершении операций, не подпадающих под уплату ЕНВД (в частности при заключении муниципального контракта на поставку цветочной продукции), доходы от них будут облагаться в рамках применения УСН.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Применение ЕНВД при реализации товаров по государственным (муниципальным) заказам;
- Энциклопедия решений. Договор поставки;
- Энциклопедия решений. Предмет договора поставки;
- Энциклопедия решений. Прекращение деятельности, в отношении которой применялась УСН.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

20 марта 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.