Индивидуальный предприниматель совмещает ЕНВД и УСН (объект налогообложения - "доходы"). В деятельности, переведенной на ЕНВД, используется труд наемных работников. Сумма ЕНВД уменьшается на сумму страховых взносов, исчисленную и уплаченную с оплаты труда наемных работников. В деятельности, переведенной на УСН, труд наемных работников в течение 9 месяцев 2016 года не использовался. Сумма исчисленных авансовых платежей уменьшалась на сумму фиксированных платежей, уплачиваемых ИП за себя с доходов, не превышающих 300 тыс. руб. В IV квартале 2016 г. индивидуальный предприниматель начал осуществлять еще один вид деятельности по УСН и применять труд наемных работников по этому виду деятельности. Страховые взносы с вознаграждений физическим лицам распределяются пропорционально доходам, полученным в течение IV квартала 2016 года. Сумма страховых взносов в виде 1% от суммы превышения дохода в размере 300 тыс. руб. индивидуального предпринимателя была уплачена в декабре 2016 года. Возможно ли уменьшение суммы налога, исчисленного от применения УСН за IV квартал 2016 года, на сумму страховых взносов в виде 1% от суммы доходов свыше 300 тыс. руб.?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Индивидуальный предприниматель вправе уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по итогам 2016 года на сумму уплаченных в том же периоде страховых взносов в фиксированном размере, в том числе исчисленных в размере 1% от суммы дохода предпринимателя, превышающего 300 000 рублей за расчетный период. При этом сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50%.

Обоснование позиции:
В соответствии с пп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством РФ.
Как указано в п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, при этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена на сумму указанных в настоящем пункте расходов более чем на 50%.
Согласно тому же пункту индивидуальные предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование в фиксированном размере.
В 2016 году отношения, связанные с исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством на обязательное медицинское страхование (далее также - страховые взносы) регулировались Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ), утратившим силу с 01.01.2017 (п. 5 ст. 18 Федерального закона от 03.07.2016 N 250-ФЗ).
В соответствии с ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ индивидуальные предприниматели (далее также - предприниматели) признавались плательщиками страховых взносов по двум основаниям:
- как лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (пп. "б" п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ);
- как лица, занимающиеся частной практикой (п. 2 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ).
Часть 3 ст. 5 Закона N 212-ФЗ прямо устанавливала, что в случае, если плательщик страховых взносов относится одновременно к нескольким категориям плательщиков страховых взносов, он должен исчислять и уплачивать страховые взносы по каждому основанию (аналогичное правило предусмотрено п. 2 ст. 419 НК РФ).
То есть с выплат и иных вознаграждений, производимых физическим лицам, предприниматель должен был уплачивать страховые взносы по тарифам, установленным ст. 12 Закона N 212-ФЗ, с учетом положений ст.ст. 58, 58.2, 58.3 Закона N 212-ФЗ. Кроме того, он должен был уплачивать страховые взносы за себя в фиксированном размере в соответствии со ст. 14 Закона N 212-ФЗ, признаваясь при этом в целях применения Закона N 212-ФЗ плательщиком страховых взносов, не производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.
Частью 1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ определено, что плательщики страховых взносов, указанные в п. 2 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ (то есть не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам), уплачивают соответствующие страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированных размерах, определяемых в соответствии с ч.ч. 1.1 и 1.2 ст. 14 этого Закона.
Согласно п. 2 ч. 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ, если величина дохода у индивидуального предпринимателя за расчетный период превышает 300 000 рублей, то размер страховых взносов, уплачиваемых за себя, рассчитывается как произведение минимального размера оплаты труда (МРОТ), установленного на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в ПФР, установленного п. 1 ч. 2 ст. 12 Закона N 212-ФЗ, увеличенное в 12 раз, плюс 1% от суммы дохода плательщика страховых взносов, превышающего 300 000 рублей за расчетный период.
При этом в целях определения фиксированного размера страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию для плательщиков страховых взносов, применяющих более одного режима налогообложения (например, УСН и систему налогообложения в виде ЕНВД), облагаемые доходы от деятельности суммируются (п. 6 ч. 8 ст. 14 Закона N 212-ФЗ).
По смыслу приведенных норм страховые взносы, уплачиваемые в размере 1% от суммы дохода индивидуального предпринимателя, превышающей 300 000 рублей, являются частью страховых взносов в фиксированном размере, которые предприниматель обязан был уплачивать в ПФР. К такому выводу приходят и специалисты Минфина России (смотрите, например, письма от 20.05.2015 N 03-11-11/28956, от 29.12.2014 N 03-11-09/68180, от 05.09.2014 N 03-11-11/44790).
Правила п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ не ограничивают возможность уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСН, на сумму уплаченных страховых взносов в фиксированном размере для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН.
Представители контролирующих органов также неоднократно отмечали, что индивидуальный предприниматель, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы и производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, имеет право уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (авансовых платежей по налогу), на сумму взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование, указанных в п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ и уплаченных как за работников, так и за себя одновременно, но не более чем на 50% (смотрите, например, письма Минфина России от 15.07.2016 N 03-11-11/41782, от 29.01.2015 N 03-11-11/3326, от 30.06.2014 N 03-11-11/31366, от 08.05.2014 N 03-11-11/21931, от 27.01.2014 N 03-11-11/2826, от 10.09.2013 N 03-11-11/37170, от 29.04.2013 N 03-11-11/15001, смотрите также материал: "Вопрос: Каким образом индивидуальному предпринимателю совмещающему ЕНВД и УСН, и производящему выплаты физическим лицам, уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСН, на сумму уплаченных страховых взносов? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", май 2016 г.)").
Обратим внимание, что правилами главы 26.2 НК РФ не предусмотрена необходимость разделения суммы страховых взносов в фиксированном размере пропорционально долям доходов, полученных от осуществления видов деятельности, в отношении которых предприниматель применяет различные специальные налоговые режимы. Отсутствие такой необходимости косвенно следует из разъяснений специалистов финансового ведомства, согласно которым налогоплательщик, совмещающий применение УСН с уплатой ЕНВД, не производящий выплат и иных вознаграждений физическим лицам, вправе уменьшить по своему усмотрению сумму ЕНВД или сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на всю сумму уплаченных за себя страховых взносов в фиксированном размере без ограничения (письмо Минфина России от 17.11.2014 N 03-11-09/57912). То есть по смыслу приведенных разъяснений для указанной категории налогоплательщиков разделять уплаченные страховые взносы в фиксированном размере отдельно для целей расчета ЕНВД и для расчета налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, не требуется. Подобная логика просматривается и в материале Вопрос: Каким образом индивидуальному предпринимателю, совмещающему УСН (с объектом "доходы") и ЕНВД, и использующему труд наемных работников только в деятельности, облагаемой ЕНВД, уменьшить сумму налога (авансового платежа) по УСН на сумму страховых взносов? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", май 2016 г.), письме Минфина России от 02.04.2013 N 03-11-09/10547.
Между тем НК РФ не содержит норм, предписывающих разделение суммы страховых взносов в фиксированном размере для целей исчисления налоговой базы в рамках различных специальных налоговых режимов в зависимости от того, производят ли налогоплательщики выплаты или иные вознаграждения физическим лицам.
Таким образом, с нашей точки зрения, предприниматель, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы", вправе уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением этого специального налогового режима, по итогам 2016 года на сумму уплаченных в том же периоде страховых взносов в фиксированном размере, в том числе исчисленных в размере 1% от суммы дохода предпринимателя, превышающего 300 000 рублей за расчетный период и исчисленного суммарно по видам деятельности, подпадающим под УСН и систему налогообложения в виде ЕНВД. При этом налог может быть уменьшен не более чем на 50%.
Вместе с тем в некоторых письмах контролирующих органов приводится вывод о том, что порядок расчета суммы страховых взносов в фиксированном размере (фиксированных платежей), установленный ч. 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ, относится только к индивидуальным предпринимателям, не производящим выплат и иных вознаграждений физическим лицам, и не распространяется на деятельность индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (смотрите, например, уже упомянутое письмо Минфина России от 15.07.2016 N 03-11-11/41782). При этом, как отмечается в письме Минфина России от 29.08.2014 N 03-11-11/43473, возможность уменьшения суммы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, налогоплательщиками, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, на сумму страховых взносов в размере 1% от суммы дохода, превысившей 300 000 руб., положениями главы 26.2 НК РФ не предусмотрена.
На наш взгляд, такая позиция ошибочна, так как она противоречит ч. 3 ст. 5 Закона N 212-ФЗ, учитывая, что этот Закон не предусматривает иного порядка расчета страховых взносов в фиксированном размере для предпринимателей, относящихся к различным категориям плательщиков страховых взносов (лиц, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, и лиц, занимающихся частной практикой). Это подтверждают и разъяснения, представленные в письме Минфина России от 20.05.2015 N 03-11-11/28956, где сказано, что под фиксированным размером страховых взносов понимается вся сумма, подлежащая уплате ИП, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам, за расчетный период с учетом его дохода. Следовательно, в понятие "фиксированный платеж" также включаются страховые взносы, уплачиваемые в размере 1% от суммы дохода ИП, превышающей 300 000 рублей. Поэтому ИП, производящий выплаты и вознаграждения физическим лицам, осуществляет уплату страховых взносов с указанных выплат, а также уплачивает страховые взносы за себя в фиксированном размере. Исходя из этого ИП, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы и производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, имеет право уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (авансовых платежей по налогу), на сумму взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование, указанных в п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ и уплаченных как за работников, так и за себя одновременно, но не более чем на 50%.
Кроме того, как мы уже отметили, правила п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ не ограничивают возможность уменьшить налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, на сумму страховых взносов в фиксированном размере, включая и ту часть, которая исчислена исходя из суммы дохода предпринимателя за расчетный период, превышающей 300 000 рублей.
Однако мы не можем исключить вероятность возникновения разногласий с налоговым органом, если налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, будет уменьшен предпринимателем на сумму фиксированного платежа по страховым взносам в полном размере. Напомним, что за получением письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вправе обратиться в Минфин России (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

3 марта 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.