Организация с 2015 года применяет УСН. Заключая в августе 2016 года доходные договоры с заказчиками, которые увеличивают выручку предприятия за 2016 год и требуют увеличения штата сотрудников на их обслуживание, организация понимает, что в декабре 2016 года утратит право использования УСН. Чтобы не подписывать договор с заказчиками снова, организация составляет договоры, где указана цена с НДС. Организация подписала договоры с заказчиками с примерной формулировкой: "Цена договора - 118 руб., в том числе НДС - 18 руб.". При этом в настоящее время, поскольку право на применение УСН еще не утрачено, акты по указанным договорам составляются на сумму (условно) 100 руб., счета-фактуры не выставляются. Правомерно ли это? Заставит ли ИФНС доплатить НДС за свой счет (это III квартал 2016 года)? В тот момент, когда предприятие утратит право на применение УСН, достаточно ли без составления новых актов с учетом НДС выписать только счета-фактуры к актам, где указана сумма без НДС? Какой датой выписываются счета-фактуры - декабрем 2016 года или помесячно к каждому акту задним числом?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Считаем, что для доначисления НДС за III квартал 2016 года нет оснований, поскольку Организация в этот период не является плательщиком НДС или налоговым агентом.
С IV квартала 2016 года Организация должна выписывать счет-фактуру к каждому акту выполненных работ.
Хотя по общему правилу счета-фактуры должны выписываться в течение 5 дней с даты подписания акта, в рассматриваемом случае счета-фактуры могут быть выставлены только после того, как Организация узнала об утрате своего права на применение УСН.

Обоснование позиции:
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
При этом, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп.пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. рублей (в 2016 году с учетом утвержденного приказом Минэкономразвития России от 20.10.2015 N 772 индекса-дефлятора 1,329 - 79 740 000 руб.) и (или) в течение налогового периода было допущено несоответствие требованиям, установленным п.п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ (в частности, средняя численность работников за налоговый (отчетный) период превысила 100 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ)), такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
При утрате права на применение УСН организация, перешедшая на общий режим налогообложения, в соответствии со ст. 143 НК РФ становится плательщиком НДС.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации, начиная с 1 октября, Организация утрачивает право на применение УСН и обязана произвести начисление НДС на стоимость реализованных в IV квартале 2016 года работ (в том числе реализованных в октябре и ноябре).
При этом на основании п. 1 ст. 168 НК РФ Организация должна предъявить к оплате покупателю дополнительно к цене (тарифу) реализуемых работ сумму НДС, выставив соответствующие счета-фактуры (смотрите письма Минфина России от 06.05.2010 N 03-07-14/32 и ФНС России от 05.10.2016 N СД-4-3/18862@, от 05.08.2008 N ММ-9-3-95). Кроме того, п. 4 ст. 164 НК РФ, устанавливающий перечень случаев применения расчетной ставки, не предусматривает такого основания для ее применения, как обложение налогом выручки (ранее не включенной в объект налогообложения) в связи с неправомерным использованием налоговой льготы (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 27.12.2012 по делу N А40-133513/10-129-398).
Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации работ налогоплательщик дополнительно к их цене обязан предъявить покупателю к уплате соответствующую сумму налога. Поэтому НДС взыскивается сверх цены работ, если он не был включен в расчет этой цены (п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51, постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 N 7090/10).
Однако в рассматриваемой ситуации Организация включила НДС в стоимость выполняемых работ. В отношении данного включения, т.е. включения в договоры с Заказчиками условия о том, что НДС входит в цену, мы не видим противоречия законодательству.
Существует положительная судебная практика. К примеру, в постановлении от 11.06.2014 по делу N А27-9994/2013 арбитры ФАС Западно-Сибирского округа не согласились с тем, что НДС следует начислять сверх стоимости автомобилей, согласованной с покупателями - физическими лицами, в связи с утратой права на применение УСН (смотрите также постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2007 N А19-11342/06-44-Ф02-867/07-С1).
В этом случае Организация после потери права на применение УСН может не начислять НДС дополнительно к продажной цене, а исчислять его по расчетной ставке 18/118 в составе цены. Однако в случае возникновения спора с налоговыми органами отстаивать свою позицию, скорее всего, придется в судебном порядке.
Отметим, что согласно положениям п. 3 ст. 168 НК РФ нельзя выставить покупателю счета-фактуры с НДС позднее указанного данным пунктом срока, так как поставщик не вправе выставлять счета-фактуры позднее пятидневного срока, считая со дня выполнения работ. На этом основании, по мнению ФНС России, организация, перешедшая на общий режим налогообложения в связи с невыполнением условий для применения УСН, не вправе будет выставить покупателям счета-фактуры по работам, выполненным в октябре-ноябре, за исключением случаев, когда пятидневный срок выставления счетов-фактур истекает в декабре (письмо ФНС России от 08.02.2007 N ММ-6-03/95@).
По нашему мнению, в рассматриваемом случае позицию налоговых органов можно оспорить. Ведь в период с начала IV квартала до момента превышения лимита доходов Организация не была плательщиком НДС, у нее отсутствовала обязанность по выставлению счетов-фактур (п. 3 ст. 169 НК РФ). Физически счета-фактуры могут быть выставлены только после того, как Организация узнала об утрате своего права на применение УСН. Следовательно, несмотря на то, что счета-фактуры будут выставлены с нарушением пятидневного срока, у Организации отсутствует вина в грубом нарушении правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, выразившемся в отсутствии счетов-фактур (п. 2 ст. 109, ст. 120 НК РФ).
Отметим, что нормами НК РФ не установлен особый порядок выставления счетов-фактур для организаций, утративших право на применение УСН в середине или конце квартала.
Счета-фактуры должны соответствовать другим первичным хозяйственным документам, в рассматриваемом случае - актам сдачи-приемки выполненных работ. Однако законодательно утвержденных форм актов не существует, соответственно, не существует и обязанности указывать в актах выполненных работ сумму НДС. Поэтому, на наш взгляд, если общая сумма по акту соответствует общей сумме (с НДС) по счету-фактуре, то нет необходимости подписывать новый вариант акта с указанием суммы НДС.
Что касается договоров, то они не являются документами налогового учета. Фактическая выручка Организации будет определяться по данным актов сдачи-приемки выполненных работ, счетов-фактур и платежных документов. Однако отклонения между цифрами договоров и актов могут ослабить позицию Организации при возможных судебных разбирательствах.
По нашему мнению, более целесообразной и универсальной была бы формулировка договоров наподобие: "Цена работ устанавливается в размере Х рублей, дополнительно уплачивается НДС в соответствии с налоговым законодательством".
Относительно начисления НДС за III квартал 2016 года можно сказать, что для этого нет оснований. Поскольку Организация в III квартале находилась на УСН, она не являлась плательщиком НДС. Кроме того, Организация не являлась налоговым агентом. Поскольку Организация в период нахождения на УСН не выставляла Заказчикам счета-фактуры с выделением НДС, к ней неприменим и п. 5 ст. 173 НК РФ.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет при добровольном переходе с УСН на общий режим налогообложения;
- Энциклопедия решений. НДС при переходе с УСН на общий режим налогообложения;
- Энциклопедия решений. Учет при утрате права на применение УСН.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РКА Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

17 ноября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.