В 2016 году ИП (общая система налогообложения) уплатил страховые взносы за расчетный период 2016 года (с дохода, не превышающего 300 000 руб.) и за расчетный период 2015 года (с дохода, превышающего 300 000 руб.). ИП использует кассовый метод признания расходов. Может ли ИП учесть страховые взносы в расходах для расчета НДФЛ за 2016 год?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
ИП имеет право на получение профессионального налогового вычета при определении налоговой базы по НДФЛ в сумме уплаченных за себя страховых взносов, как в части страховых взносов за расчетный период 2016 года, уплаченных в 2016 году, так и в части страховых взносов за расчетный период 2015 года (с дохода, превышающего 300 000 рублей), уплаченных в 2016 году.

Обоснование вывода:
Порядок исчисления и уплаты (перечисления) страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФ РФ) на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) на обязательное медицинское страхование регулируется Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ).
В соответствии с частью 1 ст. 14, п. 2 части 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ ИП уплачивают соответствующие страховые взносы в ПФ РФ и ФФОМС в фиксированных размерах, определяемых в соответствии с частями 1.1 и 1.2 ст. 14 Закона N 212-ФЗ.
Размер страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию определяется в следующем порядке, если иное не предусмотрено ст. 14 Закона N 212-ФЗ (часть 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ, смотрите также письмо Минтруда России от 19.08.2016 N 17-4/ООГ-1193):
1) в случае, если величина дохода плательщика страховых взносов за расчетный период не превышает 300 000 рублей, - в фиксированном размере, определяемом как произведение минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в ПФ РФ, установленного п. 1 части 2 ст. 12 Закона N 212-ФЗ, увеличенное в 12 раз;
2) в случае, если величина дохода плательщика страховых взносов за расчетный период превышает 300 000 рублей, - в фиксированном размере, определяемом как произведение минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в ПФ РФ, установленного п. 1 части 2 ст. 12 Закона N 212-ФЗ, увеличенное в 12 раз, плюс 1,0% от суммы дохода плательщика страховых взносов, превышающего 300 000 рублей за расчетный период. При этом сумма страховых взносов не может быть более размера, определяемого как произведение восьмикратного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в ПФ РФ, установленного п. 1 части 2 ст. 12 Закона N 212-ФЗ, увеличенное в 12 раз.
Согласно части 2 ст. 16 Закона N 212-ФЗ страховые взносы за расчетный период уплачиваются плательщиками страховых взносов не позднее 31 декабря текущего календарного года, если иное не предусмотрено ст. 16 Закона N 212-ФЗ. Страховые взносы, исчисленные с суммы дохода плательщика страховых взносов, превышающего 300 000 рублей за расчетный период, уплачиваются плательщиком страховых взносов не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим расчетным периодом.
ИП на ОСН в соответствии с нормами главы 23 НК РФ является налогоплательщиком НДФЛ (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 02.09.2011 N 20-14/2/085308@). При исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ в силу п. 1 ст. 221, пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ ИП имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Так, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде суммы страховых взносов в ПФ РФ на обязательное пенсионное страхование, в ФСС РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в ФФОМС и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.
Глава 25 НК РФ предназначена для организаций, поэтому она не содержит прямых положений, позволяющих ИП учесть при определении своей налоговой базы по НДФЛ страховые взносы, уплачиваемые за себя. В терминологии главы 25 НК РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ) под расходами налогоплательщика понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, носит открытый характер (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в составе расходов любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, при условии, что они не поименованы в ст. 270 НК РФ.
То обстоятельство, что положения главы 25 НК РФ не содержат прямой нормы, позволяющей ИП учесть при определении налоговой базы по НДФЛ расходы в виде суммы страховых взносов, уплачиваемых им за себя, по нашему мнению, не свидетельствует о том, что у ИП отсутствует право учесть данные расходы.
В качестве подтверждения правомерности такого подхода можно привести письмо УФНС России по г. Москве от 12.09.2006 N 21-11/81030@, в котором рассматривалась возможности учесть при определении налоговой базы по НДФЛ суммы страховых взносов в бюджет ПФ РФ в виде фиксированного платежа, уплачиваемого в то время на основании соответствующей редакции ст. 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Специалисты налогового органа подтвердили возможность применения пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Возможность уменьшить сумму дохода ИП, подлежащего обложению НДФЛ, на сумму расходов в виде минимального фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии поддержал и Минфин России (письмо от 26.04.2007 N 03-04-05-01/128). При этом специалисты финансового ведомства сослались на норму пп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Спорным является вопрос о том, в какой момент должны признавать расходы ИП на ОСН. Минфин России указывает, что в главе 23 НК РФ не используются такие понятия, как "кассовый" метод или метод "начисления", поскольку в ней предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ, а в соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право при исчислении налоговой базы по НДФЛ на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (смотрите, например, письма Минфина России от 30.06.2016 N 03-04-05/38420, от 16.07.2014 N 03-04-05/34662, от 16.07.2013 N 03-04-05/27723).
Однако имеются примеры судебной практики, в которой судьи исходили из того, что отсылка в п. 1 ст. 221 НК РФ к нормам главы 25 НК РФ означает необходимость применения данных положений не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения. Глава 25 НК РФ, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в ст.ст. 271-273 НК РФ два метода - начисления и кассовый. При этом согласно п. 1 ст. 273 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать кассовый метод при условии соответствия его требованиям, указанным в этой норме (смотрите, например, постановление Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 N 3920/13, решение ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10). Отметим, что решением ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 были признаны не соответствующими НК РФ и недействующими отдельные положения Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета доходов и расходов).
В рассматриваемой ситуации ИП применяет кассовый метод признания расходов. Это подразумевает, что расходами признаются затраты после их фактической уплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Согласно пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность. Прямое прочтение п. 1 ст. 221 НК РФ также свидетельствует о том, что признаваемые расходы должны быть фактически произведены.
Уплата страховых взносов является необходимым условием для осуществления ИП своей деятельности, соответственно, рассматриваемые затраты связаны с осуществлением предпринимательской деятельности (смотрите также пп.пп. 1, 19 п. 47 Порядка учета доходов и расходов). С учетом изложенного выше мы полагаем, что в рассматриваемом случае ИП имеет право на получение профессионального налогового вычета при определении налоговой базы по НДФЛ в сумме уплаченных за себя страховых взносов, как в части страховых взносов за расчетный период 2016 года, уплаченных в 2016 году, так и в части страховых взносов за расчетный период 2015 года (с дохода, превышающего 300 000 рублей), уплаченных в 2016 году.
На наш взгляд, целесообразнее в рассматриваемой ситуации руководствоваться нормой пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Формулировка данной нормы в части страховых взносов в какой-то степени схожа с формулировкой пп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ (УСН, которая применяется организациями и ИП). Возможность применения этой нормы ИП, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, в части страховых взносов, уплаченных за себя, допускается Минфином России (письмо от 06.06.2016 N 03-11-11/32719). При этом норма, касающаяся ЕНВД (п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ), прямо упоминает о страховых взносах, уплаченных в пользу работников, что позволяет Минфину России считать, что возможность уменьшения суммы ЕНВД на сумму уплаченных за себя страховых взносов ИП, производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (имеющим наемных работников), положениями главы 26.3 НК РФ не предусмотрена (письмо Минфина России от 05.05.2015 N 03-11-11/25769). Норма пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ прямых оговорок о страховых взносах, уплаченных в пользу работников, не содержит. Однако, если исходить из того, что пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ предназначен все же для организаций, а не для ИП, уплачивающих страховые взносы за себя, представляется возможным применение в таком случае пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите также пп. 19 п. 47 Порядка учета доходов и расходов).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

15 ноября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.