Как учреждению установить новый срок полезного использования, доначислить амортизацию по зданиям, бывшим в эксплуатации, и уменьшить налог на имущество?

Бюджетному учреждению Комитет по управлению имуществом передал взысканные по суду у частного лица здания 1980-х годов постройки (год постройки согласно выписке из ЕГРН). Здания приняты к учету в ноябре 2023 года по факту регистрации права оперативного управления по стоимости, указанной в акте приема-передачи. Учреждением установлена 10 амортизационная группа, срок полезного использования - 780 месяцев, амортизация начисляется линейным способом. Налог на имущество рассчитывается на основании среднегодовой остаточной стоимости. Расчет налога производится по полной остаточной стоимости, хотя здания не являются новыми.
Для снижения налога на имущество может ли учреждение, сделав техническую экспертизу, установить новый срок полезного использования и доначислить амортизацию с учетом установленного износа? Если это возможно, то как это документально оформить в бухгалтерском учете? Какие документы нужно будет представить в ФНС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Изменение срока полезного использования объекта недвижимого имущества, ранее введенного в эксплуатацию, а также перерасчет сумм начисленной по этому объекту амортизации осуществляются при выявлении ошибки в бухгалтерском учете бюджетного учреждения. В налоговый орган следует подать уточненную декларацию по налогу на имущество за 2023 год.

Представление в ФНС документов, за исключением уточненной налоговой декларации, осуществляется только на основании требования налогового органа в ходе проведения камеральной проверки.

Обоснование вывода:

Амортизация объекта основных средств - величина стоимости объекта основных средств, постепенно (равномерно) относимая в течение срока его полезного использования на расходы (на уменьшение финансового результата) (п. 84 Инструкции N 157н, пп. 7, 32 Стандарта "Основные средства"). Порядок начисления амортизации в учреждениях регламентирован Инструкцией N 157н, Стандартом "Основные средства".

В рассматриваемой ситуации здания являются недвижимым имуществом. Принятие к учету объектов недвижимого имущества, права на которые подлежат в соответствии с законодательством Российской Федерации государственной регистрации, осуществляется на основании первичных учетных документов с обязательным приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права или сделку (п. 36 Инструкции N 157н).

Амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными нормами первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его выбытия (п. 33 Стандарта "Основные средства", п. 86 Инструкции N 157н). Отметим, что год постройки зданий в данном случае не является годом принятия объекта недвижимости к бухгалтерскому учету (годом регистрации объекта недвижимого имущества).

Требование о единовременном доначислении амортизации по факту закрепления права оперативного управления прямо предусмотрено при приеме к учету имущества из состава казны публично-правового образования (п. 94 Инструкции N 157н). Причем доначисляется амортизация именно за период нахождения имущества в казне (письмо Минфина России от 27.05.2015 N 02-06-10/30485). Расчет и единовременное начисление суммы амортизации за период нахождения основного средства в составе имущества государственной (муниципальной) казны осуществляется учреждением (правообладателем) при принятии к учету такого объекта, поступившего на праве оперативного управления, если иное не установлено правовым актом по бюджетному учету казны. Учреждение-получатель расчет и единовременное начисление суммы амортизации производит на основании данных о первоначальной (балансовой, остаточной) стоимости, иной стоимости объекта, указанной в реестре государственной (муниципальной) казны, и срока нахождения в составе имущества казны, в порядке, установленном пунктами 84-93 Инструкции N 157н.

Отметим, что объекты основных средств, полученные субъектом учета от собственника (учредителя), иной организации бюджетной сферы, подлежат признанию в бухгалтерском учете в оценке, определенной передающей стороной (собственником (учредителем) - по стоимости, отраженной в передаточных документах (п. 24 Стандарта "Основные средства").

С учетом изложенного при условии отсутствия начисления амортизации за время нахождения имущества в составе имущества казны учреждением - новым правообладателем при принятии к учету такого объекта имущества осуществляется расчет и единовременное начисление суммы амортизации только за период нахождения объекта в составе имущества казны. Основания для единовременного начисления суммы амортизации в отношении недвижимого имущества, а именно зданий, за период с года постройки правовыми нормативными документами по бухгалтерскому (бюджетному) учету не установлены.

Сроком полезного использования в соответствии с п. 44 Инструкции N 157н, п. 7 Стандарта "Основные средства" является период, в течение которого предусматривается использование в процессе деятельности учреждения объекта нефинансовых активов в тех целях, ради которых он был приобретен, создан и (или) получен (в запланированных целях). Сроки полезного использования объектов основных средств относятся к оценочным значениям (подп. "а" п. 10 Методических рекомендаций по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480, далее - Методрекомендации).

Определение срока полезного использования объекта нефинансовых активов входит в компетенцию комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов (п. 34 Инструкции N 157н), исходя из требований п. 35 Стандарта "Основные средства". При наличии потребности, например если в учреждении нет соответствующих компетентных должностных лиц, отсутствует необходимая информация, учреждение может привлечь специализированные организации (экспертов), в частности, сделать техническую экспертизу.

В бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности следует применять обоснованные оценочные значения (оценки), подтвержденные расчетом, прогнозом, оценочным экспертным суждением, к числу которых специалисты финансового ведомства относят и решение комиссии по поступлению и выбытию нефинансовых активов (п. 10 Методрекомендаций).

В соответствии с п. 35 Стандарта "Основные средства" срок полезного использования объекта основных средств определяется Комиссией исходя из индивидуальных характеристик объекта, кода ОКОФ, постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", постановления Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР". При этом какого-либо специального порядка определения срока полезного использования объектов основных средств, ранее бывших в употреблении (в том числе и при отсутствии информации о сроке эксплуатации объектов до их поступления в учреждение (принятия к учету)), действующие нормативные правовые акты не предусматривают.

В то же время подпунктом "б" п. 35 Стандарта "Основные средства" предусмотрено, что срок полезного использования определяется с учетом срока фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации - для объектов, безвозмездно полученных от иных субъектов учета, государственных (муниципальных) организаций.

В налоговом законодательстве если срок фактической эксплуатации объекта у предыдущих собственников превышает срок полезного использования, то учреждение вправе самостоятельно установить срок полезного использования основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов (смотрите абзац 2 п. 7 ст. 258 НК РФ). Положения федеральных стандартов и Инструкции N 157н позволяют сделать вывод, что аналогичным образом необходимо определять срок полезного использования объекта основных средств, ранее бывшего в эксплуатации, в целях принятия его к бухгалтерскому учету.

По нашему мнению, в подобных ситуациях срок полезного использования может определяться в общем порядке комиссией по поступлению и выбытию активов с учетом:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта.

Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что если указанные в вопросе объекты "Здания" построены много лет назад и ранее эксплуатировались в течение длительного периода, то комиссия вправе установить срок (ожидаемый срок) использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью менее срока полезного использования, установленного для таких объектов постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

Однако учитывая, что нормативными правовыми актами прямо не определены положения по порядку определения срока полезного использования бывших в эксплуатации объектов основных средств (с учетом фактического срока его эксплуатации ранее), конкретный порядок следует установить в рамках учетной политики учреждения во избежание возможного возникновения претензий со стороны контролирующих органов.

Иными словами, комиссия учреждения должна сначала определить срок полезного использования как для нового здания, а затем уменьшить его на документально подтвержденный срок фактической эксплуатации этого объекта. В свою очередь, конкретного перечня документов, необходимых для подтверждения срока эксплуатации, действующие нормативно-правовые акты не содержат. Бюджетным учреждением могут использоваться данные технического паспорта здания либо копия или выписка из него, данные акта приема-передачи с указанием года постройки, справка БТИ о величине износа, технические заключения, выписка из ЕГРН, иные документы.

Во время эксплуатации объекта основного средства срок его полезного использования по решению комиссии по поступлению и выбытию активов может быть пересмотрен, если меняются первоначально принятые нормативные показатели его функционирования (п. 85 Инструкции N 157н). Как правило, срок пересматривается по результатам достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации объекта.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации изменение первоначально принятых нормативных показателей функционирования зданий не осуществляется, изменение срока полезного использования, доначисление, перерасчет амортизации по объекту недвижимого имущества за весь срок эксплуатации может быть произведен только при выявлении ошибки в бухгалтерском учете. Для этого ныне действующая в учреждении комиссия по поступлению и выбытию активов должна проанализировать документацию 2023 года, на основании которой объекты недвижимости были приняты к учету.

Если будет выявлено, что в 2023 году комиссия учреждения приняла верное решение, определив срок использования актива в 780 месяцев начиная с даты постановки недвижимого имущества на баланс учреждения, то установленные в настоящее время срок полезного использования, нормы амортизации и сумму начисленной амортизации следует оставить без изменений.

Корректировка оценочных значений осуществляется из-за изменения допущений, фактов и обстоятельств, на основе информации о которых были определены эти значения и не является исправлением ошибки прошлых лет и отражается перспективно (п. 23 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки"). Учитывая, что фактически у учреждения имелась вся необходимая информация для определения реального срока полезного использования зданий (в частности, выписка из ЕГРН с указанием 80-х годов постройки), изменение срока полезного использования в 2024 году является сомнительным. Кроме того, если комиссия по поступлению и выбытию активов не могла обоснованно подтвердить оценочное значение в виде срока полезного использования бывшего в употреблении здания (отсутствовала необходимая информация), для целей его установления техническая экспертиза должна была быть проведена при принятии объекта к учету.

Но в то же время комиссия может установить, что учреждение в 2023 году владело документально подтвержденной информацией об эксплуатации (в денежной оценке или временном сроке, в частности, данных из выписки из ЕГРН) рассматриваемой недвижимости, но при постановке объекта на бухгалтерский (бюджетный) учет была допущена ошибка в определении срока полезного использования (не был учтен срок эксплуатации). Данное решение оформляется документально по форме, утвержденной локальными актами учреждения. В этом случае на основании принятого решения комиссии следует:

- сделать соответствующие бухгалтерские записи по исправлению ошибки прошлых лет с учетом реального срока полезного использования на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) (п. 33 Стандарта "Учетная политика...", п. 18 Инструкции N 157н) с обособлением в отдельном Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет;

- уточнить в инвентарной карточке дату ввода объекта недвижимости в эксплуатацию;

- определить в инвентарной карточке новую дату окончания начисления амортизации;

- произвести перерасчет начисленной амортизации с 2023 года;

- уточнить суммы налога на имущество, начисленные и перечисленные ранее.

Отметим, что в целях обособления операций, связанных с исправлением ошибок прошлых лет, Инструкциями N 157н, N 174н предусмотрены специальные счета (п. 281, 298.1 Инструкции N 157н, п. 147.1, 147.23, 155.1 Инструкции 174н, п. 17 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480). Выбор специального счета для исправления ошибки прошлых лет зависит от ее влияния на финансовый результат, сформированный в результате допущенной ошибки.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Возможность внести изменения в налоговую декларацию предусмотрена положениями ст. 81 НК РФ. Право или обязанность представления уточненной декларации зависит от того, приводят ли выявленные ошибки и искажения к занижению налоговой базы и неуплате налога. Не представлять уточненную декларацию налогоплательщик вправе, когда обнаруженные им ошибки или недостоверные сведения никак не влияют на указанную в декларации сумму налога или, наоборот, их исправление приведет к возврату (возмещению) налога из бюджета. Никаких налоговых последствий в этом случае непредставление уточненной декларации не влечет. В такой ситуации налогоплательщик вправе сам решать, представлять или не представлять уточненную декларацию (абзац 2 п. 1 ст. 81 НК РФ). Однако вернуть налог из бюджета без подачи уточненной декларации не удастся.

Максимальных сроков, ограничивающих возможность налогоплательщика представить уточненные декларации, статьи 54, 81 НК РФ не содержат. Поэтому у налоговых органов нет оснований для отказа в принятии уточненных деклараций, представляемых налогоплательщиком за любой период его деятельности (в том числе более чем за три года). Аналогичный вывод представлен в письмах ФНС России от 26.09.2016 N ЕД-4-2/17979, от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@, Минфина России от 06.05.2020 N 03-07-14/36428, от 26.03.2013 N 03-07-11/9532, от 24.08.2004 N 03-02-07/15.

В связи с тем, что в данном случае ошибка привела к излишней уплате налога, полагаем, что учреждению в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ следует произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за отчетные и налоговые периоды, в которых была совершена ошибка, и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).

При проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему РФ, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (п. 3 ст. 88 НК РФ). В данном случае учреждение сможет представить решение комиссии по поступлению и выбытию активов о факте неверного определения срока полезного использования и, как следствие, неверно начисленной амортизации по объектам недвижимого имущества, выписку из ЕГРН с указанием 80-х годов постройки и иные документы.

Образовавшаяся по уточненным декларациям переплата налога на имущество может быть зачтена или возвращена в порядке, предусмотренном статьями 78 и 79 НК РФ. Для осуществления зачета или возврата переплаты по налогу на имущество (статьи 78, 79 НК РФ) учреждению нужно лишь подать соответствующее заявление о распоряжении суммой денежных средств, форма которой утверждена приказом ФНС России от 30.11.2022 N ЕД-7-8/1133@.

Зачесть можно сумму, не превышающую размера положительного сальдо ЕНС (п. 2 ст. 78 НК РФ). В случае отсутствия положительного сальдо в зачете будет отказано. Если денежных средств на ЕНС недостаточно, то зачет проведут частично.

Напомним, что уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ). При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Таким образом, изменение срока полезного использования объектов недвижимого имущества, ранее введенных в эксплуатацию, а также перерасчет сумм начисленной по этим объектам амортизации осуществляется при выявлении ошибки в бухгалтерском учете бюджетного учреждения. На основании решения комиссии по поступлению и выбытию активов вносятся исправления в бухгалтерском учете учреждения на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) с применением специальных счетов, обособлением в отдельном Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет и исправляются регистры бухгалтерского учета. В налоговый орган при этом подается уточненная декларация по налогу на имущество за 2023 год.

Представление в ФНС каких-либо документов, за исключением налоговой декларации (уточненной налоговой декларации), осуществляется только на основании требования налогового органа в ходе проведения камеральной проверки.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Ответ прошел контроль качества

13 мая 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.