Как отражать в бухгалтерском учете бюджетного учреждения операции по поступлению средств нормированного страхового запаса на оплату труда медработников? Нужно ли возвращать в ТФОМС неиспользованный остаток таких средств? Как отразить в учете и отчете (ф. 0503737) возврат остатка средств НСЗ?

Государственное бюджетное учреждение здравоохранения в 2023 году получало средства НСЗ (нормированного страхового запаса) на оплату труда медработников. Получилось так, что в декабре по заявке было получено больше, чем была выплачена заработная плата. Решено вернуть неиспользованные средства в ТФОМС. Счет 401.40 не использовался, сразу использовался счет 401.10. Правильно ли будет отразить возврат следующими записями:
- Дебет 401.10 (152) Кредит 303,05 (731)
- Дебет 303.05 (831) Кредит 201.11 (610)?
Нужно ли использовать счет 401.40 в данном случае? Должно ли на нем тогда оставаться сальдо (зарплата выплачена полностью)? Как отразить этот возврат в ф. 0503737?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Поступление средств НСЗ целесообразно отражать в составе доходов будущих периодов (на счете 7 401 40 152) с последующим отнесением суммы фактически начисленных выплат на оплату труда за счет средств ОМС на доходы текущего финансового года (на счет 7 401 10 152). В случае корректировки в сторону уменьшения начисленных выплат остаток неиспользованных средств отражается по кредиту счета 7 401 40 152 "Доходы будущих периодов от безвозмездных денежных поступлений от сектора государственного управления".

Неучтенный остаток неиспользованных в прошлом году средств НСЗ необходимо восстановить бухгалтерском учете в текущем финансовом году с применением счетов по исправлению ошибок прошлых лет.

По общим правилам остаток неиспользованных средств прошлого года возврату в ТФОМС не подлежит, а используется учреждением в следующих периодах (месяцах) при наличии потребности в этих средствах на те же цели.

Если учреждение по каким-либо причинам решило вернуть неиспользованный остаток средств НСЗ, это решение должно быть согласовано с ТФОМС. Считаем, что операции по возврату остатка средств НСЗ, не использованного в прошлом году, отражаются в бухгалтерском учете и Отчете (ф. 0503737) аналогично возврату остатков субсидий (грантов) прошлых лет.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 7.2 ч. 2 ст. 20, п. 4 ч. 6 и ч. 6.6 ст. 26 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 326-ФЗ) в составе расходов бюджета территориального фонда ОМС для обеспечения финансовой устойчивости обязательного медицинского страхования формируется нормированный страховой запас (далее также - НСЗ). НСЗ является в числе прочего источником финансового обеспечения мероприятий по софинансированию расходов медучреждений, указанных в ч. 6.6 ст. 26 Закона N326-ФЗ, на оплату труда врачей и среднего медицинского персонала (далее - средства НСЗ, средства для софинансирования).

Средства НСЗ учитываются на лицевом счете по учету средств ОМС. В отличие от денежных средств, перечисляемых учреждениям по договорам на оказание и оплату медицинской помощи по ОМС, средства НСЗ предоставляются на основании соглашения, заключенного между территориальным фондом и медучреждением (далее - Соглашение). Средства НСЗ, выделяемые учреждению ТФОМС, являются целевыми, их следует расходовать в соответствии с правилами, прописанными в соглашении, на основании которого они предоставляются учреждению.

Предоставление медучреждению и использование им средств для софинансирования осуществляется в соответствии с утвержденными приказом Минздрава России от 22.02.2019 N 85н:

- порядком формирования, условиями предоставления медицинским организациям средств НСЗ (далее - Приложение 1 к Приказу N 85н);

- порядком использования средств НСЗ (далее - Порядок использования средств НСЗ, Приложение 2 к Приказу N 85н).

Средства для софинансирования предоставляются по Заявке медучреждения, направленной в территориальный фонд до 5-го числа месяца, следующего за отчетным (за декабрь - до 20 декабря текущего финансового года) (подп. "е" п. 7 Приложения 1 к Приказу N 85н). Рекомендуемая форма Заявки утверждена приказом Минздрава России от 22.02.2019 N 86н.

Медучреждение ведет раздельный аналитический учет предоставленных из бюджета ТФОМС средств для софинансирования по доходам и расходам и ежемесячно представляет Отчет об их использовании в территориальный фонд (пп. 4, 5 Порядка использования средств НСЗ).

Средства НСЗ подлежат возврату в бюджет ТФОМС только в случае их использования медицинской организацией не по целевому назначению (п. 6 Порядка использования средств НСЗ, подп. "е" п. 10 Типовой формы Соглашения, утвержденной Приложением N 1 к приказу Минздрава России от 22.02.2019 N 86н). Иных причин для возврата средств НЗС в бюджет ТФОМС не предусмотрено.

Такой механизм, на наш взгляд, позволяет в случаях, когда у учреждения по каким-либо причинам образуется неиспользованный остаток средств НСЗ в текущем месяце, расходовать его в следующих периодах (месяцах) на аналогичные цели. Неиспользованный остаток средств НСЗ должен быть отражен в Отчете об использовании средств НСЗ за соответствующий месяц, в котором он образовался. При возникновении потребности в средствах для софинансирования в следующих месяцах медучреждением формируется Заявка в обычном порядке, а средства НСЗ, перечисляемые учреждению территориальным фондом по данной Заявке, уменьшаются на сумму неиспользованного остатка. Таким образом, если у учреждения на конец финансового года имеется неиспользованный остаток средств НСЗ, он не подлежит возврату в ТФОМС. Неиспользованный остаток средств НСЗ должен быть отражен на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

На сегодняшний день порядок отражения в бухгалтерском учете операций со средствами НСЗ нормативными правовыми актами не урегулирован.

По мнению Минфина России, отражение в учете учреждений средств НСЗ (как и их доведение до учреждений) осуществляется в порядке аналогичном отражению грантов в форме субсидии (смотрите письмо от 30.10.2020 N 02-05-10/96380, письмо от 01.02.2021 N 02-05-10/6258, письмо от 22.06.2020 N 02-05-10/53836). Финансовое ведомство полагает, что поступление средств НСЗ может быть отражено по аналитической группе подвида доходов 150 "Безвозмездные денежные поступления" в увязке с подстатьей 152 "Поступления текущего характера бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного управления" КОСГУ (смотрите письмо Минфина России от 13.08.2021 N 02-08-10/65560).

По нашему мнению, получаемый учреждением такой доход следует классифицировать как прочий доход от необменной операции с детализацией "безвозмездное поступление денежных средств". В соответствии с требованиями Стандарта "Доходы" выбор бухгалтерского счета учета для отражения таких поступлений зависит от наличия или отсутствия условий, определяющих передачу денежных средств. Согласно вышеперечисленным нормам право на расходование денежных средств у учреждения наступает при условии "возникновения случаев прироста численности медицинских работников по отношению к прошлому году".

Согласно п. 40 Стандарта "Доходы" безвозмездные поступления денежных средств, предоставляемые с условиями, признаются в бухгалтерском учете по факту возникновения права на их получение доходами будущих периодов с отражением на соответствующем аналитическом счете счета 401 40 "Доходы будущих периодов", которые учитываются в составе доходов текущего отчетного периода по мере выполнения условий по использованию таких средств в части, относящейся к отчетному периоду.

Особенностью учета поступающих средств НСЗ является то, что:

- целевой характер использования средств НСЗ определен Соглашением;

- наличие условия использования - пунктом 4 Приложения 1 к Приказу N 85н;

- заключаемое Соглашение не имеет суммового выражения, так как средства НСЗ выделяются по Заявке учреждения. Фактический размер перечисленных учреждению средств НСЗ может быть меньше указанного в Заявке на сумму ранее не израсходованных средств НСЗ. Поэтому считаем возможным отражать в учете начисление доходов будущих периодов на дату фактического поступления средств НСЗ на лицевой счет учреждения;

- выполнение условия предоставления безвозмездных средств (начисление заработной платы и начислений на оплату труда за январь-ноябрь текущего года) наступает раньше, чем фактическое получение дохода. Т.е. по правилам Стандарта "Доходы" фактическое начисление доходов текущего года (отражение на счете счете 401 10 "Доходы текущего года") на оплату труда происходит ранее даты поступления средств НСЗ на лицевой счет учреждения.

Однако, по нашему мнению, в бухгалтерском учете первоначально следует отражать поступление средств НСЗ как доходы будущих периодов (по кредиту счета 7 401 40 152), и одновременно делать записи по признанию этих доходов доходами текущего года в сумме начисленных выплат на оплату труда (по дебету счета 7 401 40 152 и по кредиту счета 7 401 10 152). При таком порядке отражения операций, в случае необходимости корректировки начислений выплат по оплате труда (корректировки начисленных доходов текущего года), в меньшую сторону, по кредиту счета 7 401 40 152 будет числиться остаток, который показывает остаток неизрасходованных средств НСЗ.

Остаток средств НСЗ, отраженный по кредиту счета 7 401 40 152 "Доходы будущих периодов от безвозмездных денежных поступлений от сектора государственного управления", должен соответствовать остатку, указанному в отчете об использовании средств НСЗ.

Как следует из вопроса, учреждение в части поступлений средств НСЗ не применяло такой порядок учета (доходы сразу относились на счет 7 401 10 152 "Доходы текущего года от безвозмездных денежных поступлений от сектора государственного управления") и в конце финансового года не отражало корректировку начисленных доходов в соответствии с суммой фактически начисленных выплат по оплате труда за счет средств НСЗ. Поэтому в учете учреждения на конец года не был отражен остаток неиспользованных средств.

Считаем, что в данном случае учреждению необходимо в текущем году отразить исправительные записи с применением счетов по исправлению ошибок прошлых лет:

1. Дебет 7 205 52 561 Кредит 7 401 18 152 (КРАСНОЕ СТОРНО)

- сторнирована операция по начислению доходов текущего финансового года;

2. Дебет 7 205 52 561 Кредит 7 401 40 152

- отражена запись по начислению доходов будущих периодов (в сумме поступивших в декабре средств НСЗ);

3. Дебет 7 401 40 152 Кредит 7 401 18 152

- отражена запись по признанию доходов будущих периодов доходами текущего финансового года (в сумме фактически начисленных в декабре выплат на оплату труда).

После проведения указанных исправительных записей в бухгалтерском учете кредитовое сальдо по счету 7 401 40 152 будет отражать остаток неиспользованных средств НСЗ.

Если учреждение по каким-либо причинам решило вернуть неиспользованный остаток средств НСЗ, то это решение должно быть в первую очередь согласовано с ТФОМС.

В настоящее время Инструкция N 174 не содержит прямого указания на то, какой именно счет должен применяться для учета расчетов по возврату средств НСЗ. По общим правилам для учета расчетов по возврату в бюджет средств в случаях, предусмотренных законодательством, применяется счет 0 303 05 000 "Расчеты по прочим платежам в бюджет" (п. 259 Инструкции N 157н). На этом основании задолженность по возврату средств НСЗ, использованных не по целевому назначению, может быть отражена в учете с применением указанного счета, с отражением по статье 610 "Выбытие денежных средств и их эквивалентов" аналитической группы вида источников финансирования дефицитов бюджетов в увязке со статьей 610 "Выбытие денежных средств и их эквивалентов" КОСГУ (смотрите письмо Минфина России от 13.08.2021 N 02-08-10/65560).

В бухгалтерском учете операции по возврату средств НСЗ могут быть отражены следующим образом:

1. Дебет 7 401 40 152 Кредит 7 303 05 731

- начислена задолженность по возврату неиспользованных средств НСЗ;

2. Дебет 7 303 05 831 Кредит 7 201 11 610, увеличение забалансового счета 18 (КИФ 610, КОСГУ 610)

- отражено перечисление в ТФОМС остатка средств НСЗ, не использованного в прошлых финансовых годах.

Учитывая, что порядок отражения в бухгалтерском учете операций со средствами НСЗ (в т.ч. по возврату неиспользованного остатка прошлых лет) нормативными правовыми актами не урегулирован, учреждение вправе закрепить такой порядок в учетной политике при условии согласования с органом-учредителем (п. 4 Инструкции N 174н).

Что касается заполнения Отчета об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737) (далее - Отчет (ф. 0503737), считаем, что операции по возврату не использованного в прошлом году остатка средств НСЗ в бюджет ТФОМС отражаются в отчете аналогично возврату неиспользованных остатков субсидий (грантов) прошлых лет (смотрите письмо Минфина России от 13.08.2021 N 02-08-10/65560).

При формировании Отчета (ф. 0503737) показатели сумм возвратов остатков субсидий (грантов) прошлых лет не включаются в показатели раздела "Доходы учреждения" или раздела "Расходы учреждения", а отражаются обособленно - в разделе "Источники финансирования дефицита средств учреждения". Суммы возвратов остатков субсидий (грантов) прошлых лет подлежат отражению в Отчете (ф. 0503737):

- по строке 592 раздела "Источники финансирования дефицита средств учреждения" в отрицательном значении (со знаком "минус");

- по строке 910 в разделе "Сведения о возвратах остатков субсидий и расходов прошлых лет" в положительном значении (со знаком "плюс") (пп. 44, 44.1 Инструкции N 33н);

- по строке 720 раздела "Источники финансирования дефицита средств учреждения" в положительном значении (со знаком "плюс") (п. 44 Инструкции N 33н).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Сизонова Ольга

Ответ прошел контроль качества

15 марта 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.