Как отразить в бухгалтерском учете бюджетного медицинского учреждения формирование затрат по заготовке донорской крови и ее компонентов и принятие к учету донорской крови и ее компонентов?

Учет заготовки крови и ее компонентов отражается на счетах:
Дебет 4.106.3И Кредит 4.302.11, 4.303.хх и 4.105.31 и другие
- формируется первоначальная стоимость материальных запасов;
Дебет 4.105.31 Кредит 4.106.3И
- принимаются к учету донорская кровь и ее компоненты по сложившейся фактической стоимости.
Какие нужно оформить проводки в учете бюджетного учреждения в случае, если первоначальную стоимость собирать не надо, экономическим отделом формируется базовый норматив затрат на заготовку, хранение, транспортировку и обеспечение безопасности крови и ее компонентов (Ханты-Мансийский автономный округ - Югра)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Порядок учета затрат на заготовление донорской крови и ее компонентов необходимо предусмотреть в учетной политике учреждения. По нашему мнению, учет таких затрат целесообразно вести с применением счета 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг". Заготовленная кровь и ее компоненты принимаются к учету на дату ее выпуска по нормативно-плановой стоимости (в сумме рассчитанных нормативных затрат, в разрезе видов расходов) в составе "Готовой продукции" (на счете 0 105 Х7 34Х) с последующим переводом ее в состав "Лекарственные препараты и медицинские материалы" (на счет 0 105 Х1 341).

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет затрат на заготовку и хранение донорской крови и ее компонентов (далее также обобщенно - донорская кровь) и заготовленной донорской крови в бюджетном медучреждении осуществляется в соответствии с Инструкциями N 157н, 174н и Стандартом "Запасы".

В рассматриваемом случае бюджетное медучреждение осуществляет заготовку и хранение донорской крови для использования в деятельности учреждения (для оказания медицинской помощи) и безвозмездной передачи другим медучреждениям. Финансовое обеспечение деятельности по заготовке донорской крови осуществляется за счет субсидии, выделенной учреждению на выполнение госзадания. Размер такой субсидии определяется на основании нормативных затрат на оказание государственных услуг (выполнение работ) и объемов услуг (работ), установленных в рамках государственного задания (смотрите п. 13 Положения о формировании государственного задания, утвержденного постановлением Правительства Ханты-Мансийского АО - Югры от 11.09.2015 N 318-п, далее - Постановление N 318-п). Нормативы затрат и базовые нормативы затрат устанавливаются органом-учредителем (п. 2 Постановления N 318-п).

Согласно п. 134 Инструкции N 157н в целях учета операций по формированию себестоимости оказываемых услуг (выполняемых работ), в том числе и в рамках выполнения государственного задания, в бюджетных учреждениях применяется счет 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг".

При этом для учета операций по изготовлению учреждением материальных запасов, необходимых для обеспечения деятельности учреждения и не предназначенных для продажи (реализации), используется счет 0 106 04 000 "Вложения в материальные запасы" (п. 133 Инструкции N 157н).

Заготовленная донорская кровь (ее компоненты) относится к материальным запасам и подлежит учету на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" в зависимости от целевого назначения. В частности, донорская кровь, предназначенная для клинического использования при оказании медицинской помощи, учитывается на счете 0 105 Х1 341 (п. 118 Инструкции N 157н, п. 11.4.1 Порядка N 209н).

По общим правилам материальные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 13 Стандарта Запасы). При изготовлении материальных запасов собственными силами (в данном случае при заготовлении донорской крови и ее компонентов) первоначальная стоимость определяется в сумме фактически произведенных вложений, формируемых в объеме затрат, связанных с изготовлением данных активов. Учет и формирование затрат на производство (фактической себестоимости продукции) осуществляется в соответствии с установленным в рамках формирования учетной политики учреждения порядком определения себестоимости соответствующих видов продукции (п. 20 Стандарта "Запасы").

К затратам формирующим первоначальную стоимость донорской крови, могут быть отнесены, например:

- заработная плата и начисления на выплаты работников отделения переливания крови;

- стоимость медикаментов, вспомогательных материалов, использованных в процессе заготовки крови;

- потери от брака крови и ее компонентов (за исключением потерь, которые подлежат взысканию с виновного лица);

- амортизация оборудования;

- иные общехозяйственные расходы.

Также в себестоимость могут включаться расходы на питание доноров (стоимость услуг предприятий общественного питания, стоимость продуктов питания для доноров), а также выплаты денежной компенсации в установленных законом случаях.

Порядок определения нормативных затрат (в том числе по видам затрат) на заготовку и хранения крови и ее компонентов может устанавливаться учредителем медучреждения или уполномоченным органом (смотрите, например, приказ Минздрава Ставропольского края от 21.12.2011 N 01-05/812). В открытом доступе нам не удалось найти аналогичного документа, действующего на территории Ханты-Мансийского автономного округа - Югры. Полагаем, что при отсутствии такого документа нормативные затраты могут быть рассчитаны в соответствии с порядком определения нормативных затрат на оказание государственных услуг (выполнения работ), утвержденным органом-учредителем.

Таким образом, рассчитанные в учреждении в установленном порядке нормативные затраты на заготовку одного литра цельной крови (ее компонентов) будут формировать первоначальную стоимость таких материальных запасов.

В письме Минфина России от 11.07.2012 N 02-06-10/2682 даны разъяснения, что заготавливаемая медучреждением донорская кровь учитывается на счете 0 105 37 000 "Готовая продукция", а затраты на ее заготовление собираются на счете 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг".

Но, как показывает практика, некоторые медучреждения, осуществляющие деятельность по заготовке крови и ее компонентов, отражают затраты, связанные с данным видом деятельности на счетах (смотрите, например, подп. 18 п. 6 письма Министерства экономики и финансов Московской области от 08.12.2021 N 24Исх-13278/04):

- 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" - если учреждение заготавливает кровь и ее компоненты для продажи или безвозмездной передачи другим организациям;

- 0 106 04 000 "Вложения в материальные запасы" - если заготовленная донорская кровь или ее компоненты, используются в деятельности учреждения (для оказания медицинской помощи).

По нашему мнению, вести учет затрат на заготовку крови и ее компонентов таким образом для медучреждения будет достаточно трудозатратно. При таком подходе нужно изначально определить, какие объемы данных материальных запасов в текущем месяце будут использованы в деятельности учреждения, а какие переданы другим учреждениям, и соответствующим образом распределить затраты на вышеуказанные счета.

Полагаем, что в целях единообразного учета таких затрат учреждению целесообразно применять один из указанных счетов, поскольку затраты на заготовку и хранение донорской крови в рамках госзадания рассчитываются в соответствии с установленным нормативом затрат, и они будут одинаковые как при использовании крови в деятельности учреждения, так и при ее передаче.

Проанализируем возможность применения указанных счетов в рассматриваемой ситуации.

Счет 0 106 04 000 может быть использован для формирования первоначальной стоимости крови и ее компонентов исключительно для использования их в деятельности учреждения и только в сумме фактически произведенных затрат (п. 133 Инструкции N 157н).

В данном случае может применяться следующая корреспонденция счетов:

1. Дебет 4 106 Х4 341 Кредит 4 105 Х1 441, 4 302 11 737, 4 303 ХХ 731 и др (смотрите предлагаемую корреспонденцию и комментарии п. 6 Типовой корреспонденции счетов для БУ и АУ. Обороты по дебету счета 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы")

- отнесение в течение месяца расходов на формирование первоначальной стоимости крови и ее компонентов (в объеме нормативных затрат);

2. Дебет 4 105 Х1 341 Кредит 4 106 Х4 341

- приняты к учету кровь и ее компоненты по сформированной стоимости (в объеме нормативных затрат).

Поскольку часть затрат (таких как выплата заработной платы, начисление амортизации, иные общехозяйственные расходы) относится на формирование стоимости материальных запасов по окончании месяца, то принять к учету эти материальные запасы на счет 0 105 Х1 341 учреждение сможет только после того, как соберет все затраты на счете 0 106 Х4 000. Получается, что фактически заготовленную кровь в течение месяца учреждение не может использовать до момента отнесения всех затрат на ее стоимость и принятия ее к учету.

Счет 0 109 00 000 применяется в том числе для учета операций по формированию себестоимости готовой продукции.

Под готовой продукцией понимаются материальные ценности (изделия), созданные (произведенные) учреждением и предназначенные для отчуждения, прошедшие все стадии технологического процесса (п. 7 Стандарта "Запасы"). Готовая продукция учитывается на счете 0 105 Х7 000 "Готовая продукция" (п. 121 Инструкции N 157н). По сути, кровь и ее компоненты являются такой продукцией в случае, если они заготавливаются для передачи другим медучреждениям. При этом в целях использования такой продукции для нужд учреждения предусмотрен ее перевод на иные аналитические счета по учету материальных запасов в зависимости от их целевого назначения, т.е. на счет 0 105 Х1 000 "Лекарственные препараты и медицинские материалы" (п. 123 Инструкции N 157н, п. 41 Инструкции N 174н). По нашему мнению, на указанный счет может быть переведена и та часть заготовленной донорской крови, которая будет безвозмездно передана другим медучреждениям.

И еще одной важной особенностью учета готовой продукция является то, что она принимается к учету по плановой (нормативно-плановой) стоимости на дату ее выпуска (п. 122 Инструкции N 157н). То есть чтобы принять к учету готовую продукцию, не нужно ждать, когда ее фактическая стоимость будет сформирована по кредиту счета 0 109 60 000 "Затраты на изготовление продукции". Отклонения между фактической себестоимостью и нормативно-плановой стоимостью готовой продукции определяются ежемесячно, порядок отражения полученной разницы в учете определен в п. 40 Инструкции N 174н.

В этом случае операции, связанные с заготовлением крови и ее компонентов, могут быть отражены следующей корреспонденцией счетов:

1. Дебет 4 109 60 2ХХ Кредит 4 105 Х1 441, 4 302 11 737, 4 303 ХХ 731, 4 302 ХХ 73Х, 4 104 ХХ 411 и др.;

Дебет 4 109 60 2ХХ Кредит 4 109 70 2ХХ, 4 109 80 2ХХ

- формирование в течение месяца фактической стоимости крови и ее компонентов по соответствующим видам расходов, предусмотренным нормативом затрат / отнесение накладных и общехозяйственных расходов, предусмотренных нормативом затрат, на прямые затраты по окончании месяца;

2. Дебет 4 105 Х7 346 (341)*(1) Кредит 4 109 60 ХХХ

- принята к учету донорская кровь по нормативно-плановой стоимости (в объеме нормативных затрат, по видам расходов);

3. Дебет 4 105 Х1 341 Кредит 4 105 Х7 346 (341)*(1)

- переведена готовая продукция (донорская кровь) в состав материальных запасов, используемых для оказания медицинских услуг.

Обобщая вышесказанное, отметим, что порядок учета затрат на заготовление и хранение донорской крови и ее компонентов необходимо предусмотреть в учетной политике учреждения. По нашему мнению, учет затрат на заготовление крови и ее компонентов как для собственных нужд учреждения, так и для передачи целесообразно вести с применением счета 0 109 00 000. В этом случае заготовленная кровь и ее компоненты принимаются к учету на дату ее выпуска по нормативно-плановой стоимости (в сумме рассчитанных нормативных затрат, в разрезе видов расходов) в составе "Готовой продукции" (на счете 0 105 Х7 34Х) с последующим переводом ее в состав "Лекарственные препараты и медицинские материалы" (на счет 0 105 Х1 341).

Примечание. Следует отметить, что по общим правилам, установленным п. 123 Инструкции N 157н, п. 41 Инструкции N 174н, перевод готовой продукции на иные аналитические счета осуществляется по фактической себестоимости. Таким образом, для собственных нужд желательно переводить ту часть готовой продукции, для которой уже осуществлена корректировка нормативно-плановой стоимости в соответствии с п. 40 Инструкции N 174н.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет готовой продукции (для бюджетной сферы);

- Энциклопедия решений. Себестоимость готовой продукции, работ и услуг (для бюджетной сферы).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Сизонова Ольга

Ответ прошел контроль качества

12 февраля 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подстатья КОСГУ, отражаемая в 24-26 разрядах номера счета 105 07 000, на данный момент нормативно не урегулирована. Пока Минфин России не установил иной порядок, учреждение по согласованию с органом-учредителем может закрепить в учетной политике порядок учета готовой продукции по подстатье 346 КОСГУ либо по подстатье 341 КОСГУ как продукция, подлежащая переводу на счет 0 105 Х1 341 (смотрите письмо Минфина России от 28.06.2019 N 02-08-10/47979).