Какой порядок отражения в учете движения в рамках договора ответственного хранения имущества, приобретаемого в целях гражданской обороны?

На балансе Администрации города числится имущество на случай гражданской обороны и чрезвычайных ситуаций, которое находится на ответственном хранении на предприятиях. По условиям договора хранитель может использовать имущество с последующим пополнением в течение трех месяцев. Списание израсходованного имущества в учете администрации проводилось с применением проводок Дебет 401 10 172 Кредит 101, 105 на основании акта о списании нефинансовых активов. Приход имущества при пополнении осуществлялся на основании копий документов (платежного поручения, УПД), предоставляемых хранителем.
С применением каких проводок и какими документами отразить в учете списание и приход?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Действующим законодательством не определен порядок учета объектов нефинансовых активов в целях создания резерва материальных ресурсов для ликвидации чрезвычайных ситуаций. Для целей бухгалтерского учета такие объекты могут быть классифицированы в качестве активов в составе материальных запасов. Передача имущества на хранение может быть отражена на основании первичного документа, разработанного в учреждении самостоятельно. Факт списания материальных ценностей при их использовании хранителем может быть отражен в учете казенного учреждения с применением счета 1 401 10 172, факт принятия к учету восполняемых материальных ценностей - как операция по безвозмездному получению материальных ТМЦ с использованием счета 1 401 10 19Х. 

Обоснование позиции:

Постановлением Правительства РФ от 27.04.2000 N 379 утверждено Положение о накоплении, хранении и использовании в целях гражданской обороны запасов материально-технических, продовольственных, медицинских и иных средств. Пунктом 5 данного Положения определено, что запасы накапливаются заблаговременно в объемах, необходимых органам местного самоуправления, и хранятся в условиях, соответствующим требованиям к их сохранности.

Согласно п. 3.1 Методических рекомендаций по созданию, хранению, использованию и восполнению резервов материальных ресурсов для ликвидации чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера резервы материальных ресурсов всех уровней хранятся в складских помещениях или на договорной основе в других организациях при соблюдении условий хранения и оперативной доставки по назначению. В случае утраты или порчи резервов материальных ресурсов в результате несоблюдения необходимых условий при хранении их восполнение производится за счет средств объектов, осуществляющих хранение этих материальных ресурсов.

В соответствии с п. 1.1 постановления Администрации г. Сургута Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 17.11.2008 N 4210 к полномочиям Администрации города в области защиты населения относится формирование резервов материальных ресурсов для ликвидации чрезвычайных ситуаций.

В рассматриваемой ситуации учреждение (Администрация) имеющиеся материальные ценности в составе резервов материальных ресурсов для ликвидации чрезвычайных ситуаций передает на ответственное хранение другим юридическим лицам. Согласно условиям договора хранитель имеет право использовать переданное имущество с последующим его восполнением.

На законодательном уровне действующими нормативными актами не определен порядок учета объектов нефинансовых активов в целях создания резерва материальных ресурсов для ликвидации чрезвычайных ситуаций. Следовательно, материальные ценности, приобретенные для создания резерва материальных ресурсов для нужд гражданской обороны и чрезвычайных ситуаций учитываются в общем порядке.

В свою очередь, в соответствии с п. 36 Стандарта "Концептуальные основы" для целей бухгалтерского учета активом признается имущество, принадлежащее субъекту учета и (или) находящееся в его пользовании, контролируемое им в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которого ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод. При этом согласно п. 37 Стандарта "Концептуальные основы" полезный потенциал, заключенный в активе, это его пригодность, в том числе для использования субъектом учета в целях выполнения государственных (муниципальных) функций (полномочий) в соответствии с целями создания субъекта учета, осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд учреждения, не обязательно обеспечение при этом поступления указанному субъекту учета денежных средств (эквивалентов денежных средств).

В то же время согласно п. 7 Стандарта "Основные средства" объекты нефинансовых активов относятся к основным средствам, если они предназначены для неоднократного или постоянного использования субъектом учета. Полагаем, что в рассматриваемой ситуации данный критерий не выполняется, так как учреждение данные нефинансовые активы не использует непосредственно в своей деятельности.

По нашему мнению, в данном случае материальные ценности не для собственного потребления (использования в деятельности учреждения), приобретенные с целью выполнения Администрацией возложенных на нее функций, для целей бухгалтерского учета целесообразно классифицировать в качестве объектов учета нефинансовых активов в составе материальных запасов. При этом отнесение материальных запасов на тот или иной счет аналитического учета определяется пунктом 118 Инструкции N 157н.

В Методических рекомендациях по применению Стандарта "Запасы", доведенных письмом Минфина России от 01.08.2019 N 02-07-07/58075, указано, что выбор соответствующих аналитических кодов вида синтетического счета объекта учета при формировании номера счета 10500 "Материальные запасы" напрямую связан с Порядком N 209н. При этом отнесение материальных запасов на соответствующие синтетические счета учета осуществляется по целевому (функциональному) назначению объектов (п. 11.4 Порядка N 209н). Иными словами, для правильного выбора счета аналитического учета принципиальное значение имеет не то, что именно приобретает учреждение, а для чего это будет использоваться. В данном случае материальные запасы используются не по своему прямому назначению, а в качестве резерва на случай чрезвычайных ситуаций, что, в свою очередь, не предусмотрено ни одной подстатьей статьи 340 "Увеличение стоимости материальных запасов". При этом на подстатью 346 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов" КОСГУ относятся расходы на оплату договоров о приобретении (изготовлении) прочих объектов, относящихся к материальным запасам. Учитывая вышеизложенное, считаем, что в рассматриваемой ситуации есть основания для учета материальных запасов в целях создания резерва материальных ресурсов для нужд гражданской обороны и чрезвычайных ситуаций на счете 105 36 "Прочие материальные запасы".

Далее отношения по договору хранения регулируются Гражданским кодексом РФ. В соответствии с п. 1 ст. 886 ГК РФ по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности. Иными словами, передача имущества на хранение не влечет передачу права оперативного управления на него. Поэтому у передающей стороны (поклажедателя) отсутствуют основания для списания переданных на хранение объектов с балансового учета при их передаче хранителю.

В бухгалтерском учете передача материальных запасов на хранение отражается аналогично внутреннему перемещению при смене ответственных лиц по счету 105 36 (п. 35 Инструкции N 174н). Одновременно информация об объектах материальных запасов, переданных на хранение, отражается на соответствующих забалансовых счетах.

Вместе с тем Инструкция N 157н не предусматривает забалансовых счетов для учета материальных ценностей, переданных на хранение. Полагаем, учетной политикой можно предусмотреть специальный забалансовый счет для учета переданного на хранение имущества (п. 332 Инструкции N 157н, смотрите также письмо Минфина России от 10.11.2016 N 02-07-10/65884). Обращаем внимание, что детальный порядок документального оформления операций, связанных с передачей имущества на ответственное хранение без права пользования, действующими нормативно-правовыми актами не определен, в том числе утвержденные приказы Минфина России от 30.03.2015 N 52н и от 15.04.2021 N 61н не содержат унифицированной формы первичного учетного документа для таких операций. Поэтому передача имущества на хранение может быть отражена на основании первичного документа, разработанного в учреждении самостоятельно. При этом разработанная форма должна содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, п. 25 Стандарта "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора").

Факт списания материальных ценностей при его использовании хранителем в учете учреждения, по нашему мнению, может быть отражен по аналогии со списанием материальных запасов в результате иных действий, произведенных вне зависимости от воли учреждения как правообладателя (абзац 9 п. 26 Инструкции N 162н) с использованием счета 1 401 10 172. Отметим, что решение о списании объектов нефинансовых активов принимается комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов (п. 34 Инструкции N 157н).

Учитывая, что действующими нормативными актами не определен порядок оприходования материальных ценностей при восполнении хранителем запасов резерва материальных ресурсов, считаем, что данный факт может быть отражен в учете казенного учреждения как операция по безвозмездному получению материальных ценностей с применением счета 1 401 10 19Х (п. 23 Инструкции N 162н).

Таким образом, в учете казенного учреждения рассматриваемая ситуация может быть отражена следующими бухгалтерскими записями:

1. Дебет КРБ 1 105 36 346 Кредит КРБ 1 105 36 346, увеличение забалансового счета ХХ

- отражена передача материальных запасов по договору ответственного хранения;

2. Дебет КДБ 1 401 10 172 Кредит КРБ 1 105 36 446, уменьшение забалансового счета ХХ

- отражено списание материальных запасов при его использовании хранителем;

3. Дебет КДБ 1 105 36 346 Кредит КДБ 1 401 10 19Х, увеличение забалансового счета ХХ

- отражена постановка на учет материальных запасов при восполнении хранителем резерва.

При выборе первичных учетных документов, являющихся основанием для отражения в учете казенного учреждения операций по поступлению и выбытию материальных запасов, следует руководствоваться Приказом N 61н и Приказом N 52н.

Например, для оформления решения о списании материальных запасов может быть применен Акт о списании материальных запасов ф. 0504230, который также служит основанием для отражения в бухгалтерском учете учреждения выбытия со счетов бухгалтерского учета материальных запасов. Основанием для документального подтверждения факта может служить информация, предоставляемая хранителем, об использовании в своих целях согласно условиям договора переданного ему на хранение имущества.

Для целей принятия к учету материальных запасов может служить Приходный ордер на приемку материальных ценностей (нефинансовых активов) (ф. 0504207) или Акт о приеме-передаче нефинансовых активов (ф. 0510448).

Конкретный перечень документов, порядок их составления при принятии к учету, включая решение об оценке стоимости, и выбытии с учета материальных ценностей, учитываемых в составе резервов материальных ресурсов для ликвидации чрезвычайных ситуаций, учреждению следует разработать самостоятельно и закрепить в своей учетной политике. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы РФ 1 класса Клименко Галина 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
муниципальный советник 1 класса Селина Елена 

25 января 2024 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.