Как отразить в бухгалтерском учете списание неисключительных прав на программное обеспечение с неопределенным сроком использования?

Как отразить в бухгалтерском учете списание неисключительных прав на программное обеспечение с неопределенным сроком использования?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Порядок списания неисключительных прав пользования программным обеспечением с неопределенным сроком использования необходимо закрепить в учетной политике по согласованию с учредителем (финансовым органом). 

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет прав пользования нематериальными активами в бюджетном учреждении осуществляется в соответствии с Инструкциями N 157н, 174н и Стандартом "Нематериальные активы" на соответствующих счетах аналитического учета счета 111 60 000 "Права пользования нематериальными активами". В пункте 6 Стандарта "Нематериальные активы" предусмотрено разграничение прав пользования НМА с определенным и неопределенным сроком полезного использования.

При переходе с 01.01.2021 на применение Стандарта "Нематериальные активы" ранее учтенные на забалансовом счете 01 неисключительные права на программное обеспечение (далее - ПО) с неопределенным сроком использования подлежали переносу на балансовый счет 0 111 6I 353 (п. 2 письма Минфина России от 02.04.2021 N 02-07-07/25218).

Основным отличием в учете прав пользования НМА с определенным и неопределенным сроком использования является возможность начисления амортизации, т.е. переноса по частям стоимости права пользования НМА на расходы (на уменьшение финансового результата). В отношении объекта учета неисключительных прав пользования НМА с неопределенным сроком использования амортизация не начисляется до момента его реклассификации в подгруппу объектов прав пользования НМА с определенным сроком полезного использования (п. 26 Стандарта "Нематериальные активы").

Стандартом "Нематериальные активы" предусмотрена возможность ежегодно по результатам инвентаризации устанавливать (пересматривать) конкретный срок использования НМА, числящегося в составе подгруппы с неопределенным сроком полезного использования (смотрите п. 27, п. 35 Стандарта "Нематериальные активы"). Такое действие возлагается на комиссию учреждения по поступлению и выбытию активов (далее - Комиссия). Если Комиссией срок полезного использования НМА пересматривается, то в бухгалтерском учете отражается реклассификация, а именно перемещение данного объекта учета из подгруппы "Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования" в подгруппу "Нематериальные активы с определенным сроком полезного использования" (п. 36 Стандарта "Нематериальные активы"). В дальнейшем на перемещенный объект учета прав пользования НМА начисляется амортизация. В бухгалтерском учете бюджетной организации такие хозяйственные операции отражаются следующим образом:

1. Дебет 0 111 6I 352 Кредит 0 111 6I 353

- отражена реклассификация права пользования программным обеспечением в связи с определением срока его использования (абзац 6 п. 67.3 Инструкции N 174н);

2. Дебет 0 401 20 226 (0 109 Х0 226) Кредит 0 104 6I 452

- начислена амортизация на право пользования программным обеспечением (абзац 4 п. 26 Инструкции N 174н).

А вот отражение в бухгалтерском учете списания с баланса учреждения права пользования НМА в связи с его прекращением (при условии ранее исполненных обязательств по лицензионному договору) Инструкцией N 174н предусмотрено только в случае полной амортизации объекта и (или) начисленного убытка от обесценения актива (смотрите абзац 10 п. 67.3, абзац 5 п. 67.8 Инструкции N 174н). Хотя пункт 39 Стандарта "Нематериальные активы" позволяет списать право пользования НМА, в т.ч. неисключительное право, до истечения установленного срока использования.

В рассматриваемом случае в лицензионном договоре о приобретении неисключительных прав предусмотрено использование ПО без ограничения срока (бессрочно).

Необходимо отметить, что наличие в лицензионном договоре условия о неограниченном сроке предоставления права пользования ("бессрочной" лицензии) не означает, что объект относится для целей бухгалтерского учета только к подгруппе прав пользования НМА с неопределенным сроком полезного использования. По нашему мнению, такая норма лицензионного договора позволяет Комиссии учреждения установить любой срок использования, независимо от срока действия договора. Аналогичная позиция была изложена ранее в письме Минфина России от 18.03.2016 N 02-07-10/15362.

Срок полезного использования ПО устанавливается Комиссией с учетом следующих факторов (п. 27 Стандарта "Нематериальные активы"):

• ожидаемого срока, в течение которого учреждение предполагает использовать программу в своей деятельности, т.е. извлекать полезный потенциал и (или) получать экономические выгоды;
• срока действия неисключительных прав учреждения на ПО;
• срока полезного использования иного актива, с которым ПО непосредственно связано.

Считаем, что в рассматриваемой ситуации ПО могло числится в учете объектом "право пользования НМА с неопределенным сроком использования" в случае, если Комиссия не могла определить ожидаемый срок полезного использования неисключительного права, например была противоречивая информация о возможной замене программного обеспечения. Следовательно, амортизация по объекту учета не начислялась, а порядок списания неисключительного права в случае прекращения использования ПО Инструкцией N 174н не урегулирован.

По нашему мнению, в такой ситуации, когда появляется информация о возможной замене ПО на иное, допустимы следующие варианты отражения в учете:

1. Комиссия учреждения может принять решение об установлении срока использования "старого" ПО, например до установки и настройки "нового" ПО. Тогда в бухгалтерском учете следует отразить реклассификацию рассматриваемого объекта ПО в подгруппу "право пользование НМА с определенным сроком использования", начислить амортизацию и по истечении срока использования списать с отражением по дебету счета 0 104 6I 452 и кредиту счета 0 111 6I 452.

2. Не проводить реклассификацию объекта учета и списать право пользования НМА с неопределенным сроком использования (в сумме балансовой стоимости) по аналогии со списанием остаточной стоимости обычного НМА (п. 17 Инструкции N 174н), отразив по дебету счета 0 401 10 172 и кредиту счета 0 111 6I 453. Дальнейший учет полученного "не актива" учреждение вправе (но не обязано) вести на счете 02 "Материальные ценности на хранении".

3. Также не исключаем возможности списания стоимости права пользования НМА с неопределенным сроком использования с отнесением на расходы текущего года: дебет счета 0 401 20 226 и кредит счета 0 111 6I 453.

Ввиду неурегулированности Инструкцией N 174н вопроса списания права пользования НМА с неопределенным сроком использования (смотрите варианты 2 и 3) выбранную корреспонденцию учреждение должно согласовать с учредителем/финорганом, на счете которого ему открыты лицевые счета (п. 4 Инструкции N 174н). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:

• Энциклопедия решений. Учет неисключительных прав на программное обеспечение (для бюджетной сферы). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Сизонова Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

25 января 2024 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.