Какими бухгалтерскими записями отразить в учете изменение балансодержателя и стоимости помещений, учитываемых в рамках договора аренды?

В казенном учреждении числится на счете 101 12 имущество (нежилое помещение, несколько кабинетов), полученное по договору безвозмездного бессрочного пользования, арендных платежей нет, учреждение заключает договоры с коммунальными службами и перечисляет плату. До 01.01.2018 помещение числилось на счете 01, при переходе на Стандарт "Аренда" в 2018 году списан со счета 01 и поставлен на учет на счет 101.12 (в корреспонденции со счетом 401.30) по стоимости, указанной в акте приема-передачи. На доходы будущих периодов данная стоимость не была отнесена. В течение срока действия договора отложенные доходы и амортизация в составе финансового результата текущих периодов не признавались.
На данный момент составлено допсоглашение к договору безвозмездного бессрочного пользования в связи со сменой балансодержателя (договор трёхсторонний, администрация города остается прежней), также согласно акту изменилась стоимость помещений.
Какими проводками и документами отразить смену балансодержателя и изменение стоимости нежилого помещения?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В случае изменения условий договора безвозмездного пользования, в том числе при изменении стоимости имущества, в бухгалтерском учете на дату согласования изменений условий договора производится корректировка показателей сумм арендных платежей дополнительными/обратными бухгалтерскими записями в качестве нового факта хозяйственной жизни на основании дополнительного соглашения и прилагаемых к нему документов. Смена балансодержателя бухгалтерскими записями не отражается. 

Обоснование вывода:

При получении по договору безвозмездного пользования любого имущества как от юридических, так и от физических лиц, организации бюджетной сферы отражают операции в учете согласно положениям Стандарта "Аренда" с учетом предусмотренных исключений (пп. 2, 8 Стандарта "Аренда"). Перечень основных исключений, при которых Стандарт "Аренда" не применяется, представлен в п. 4 указанного стандарта.

В бухгалтерском учете объекты учета аренды классифицируются в зависимости от условий пользования имуществом, предусмотренных пп. 12-14 Стандарта "Аренда", либо объектами учета операционной аренды, либо объектами учета неоперационной (финансовой) аренды. При классификации объектов учета аренды в качестве финансовой аренды к бухгалтерскому учету на соответствующем счете аналитического учета счета 0 101 00 000 "Основные средства" принимается самостоятельный инвентарный объект (п. 1 раздела IV.2 Методрекомендаций N 02-07-07/83464). В течение срока пользования имуществом отложенные доходы от предоставления права пользования активом, а также амортизация права пользования активом равномерно (ежемесячно) признаются в составе финансового результата текущего периода (п. 27.1 Стандарта "Аренда").

Объекты учета аренды при получении имущества в безвозмездное пользование отражаются в бухучете по их справедливой стоимости, определяемой передающей стороной (ссудодателем) на дату классификации объектов учета аренды методом рыночных цен - как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях (п. 26 Стандарта "Аренда").

В рассматриваемом нами случае в течение срока действия договора бессрочного безвозмездного пользования имуществом, который классифицирован и принят на учет учреждением как договор финансовой аренды, учреждением заключено дополнительное соглашение к договору, согласно которому изменился балансодержатель имущества, а также изменилась стоимость переданного имущества.

В Письме Минфина РФ от 12.07.2018 N 02-07-10/48671 содержатся следующие разъяснения в части изменения условий договора аренды: в случае изменения условий договора аренды по согласованию сторон договора аренды в бухгалтерском учете на дату согласования изменений условий договора аренды производится пересчет отдельных учетных показателей.

Таким образом, по нашему мнению, в случае доведения передающей стороной (ссудодателем) уточняющей информации о стоимости объекта аренды, учреждению (ссудополучателю) целесообразно пересмотреть справедливую стоимость арендных платежей. Уточнение самостоятельно определенных ссудополучателем арендных платежей на основании данных передающей стороны может быть отражено путем изменения отраженных на счетах бухгалтерского учета сумм арендных платежей дополнительными/обратными записями в качестве нового факта хозяйственной жизни.

Вместе с тем, учитывая тот факт, что при постановке на учет объекта недвижимости согласно договору, который классифицирован как финансовая аренда, учреждением не были отражены показатели по счету 401 40 "Доходы будущих периодов", а также в течение срока пользования имущества отложенные доходы и амортизация в составе финансового результата текущих периодов не признавались, изначально следует в учете отразить исправительные операции, в том числе с применением специальных бухгалтерских счетов для исправления ошибок прошлых лет (п. 298.1 Инструкции N 157н).

Для проведения исправительных бухгалтерских записей учреждению следует определить срок полезного использования объекта аренды, начиная с 01.01.2018, и стоимость арендных платежей, которая рассчитывается исходя из оценочной стоимости имущества и срока его полезного использования (п. 18-19 Стандарта "Аренда").

В учете это может быть отражено следующими бухгалтерскими записями с применением счетов по исправлению ошибок прошлых лет (полагаем, что исправление будет отражено в отчетном периоде 2023 года):

1. Дебет КДБ 1 401 19 18Х Кредит КДБ 1 401 40 18Х

- отражено исправление ошибки по признанию отложенных доходов от финансовой аренды;

2.Дебет КДБ 1 401 40 18Х Кредит КДБ 1 401 19 18Х

- отражено исправление ошибки по признанию отложенных доходов доходами текущих периодов за период с 2018 по 2021 год в сумме ежемесячных арендных платежей;

Дебет КДБ 1 401 40 18Х Кредит КДБ 1 401 18 18Х

- отражено исправление ошибки по признанию отложенных доходов доходами текущих периодов за период 2022 года в сумме ежемесячных арендных платежей;

3. Дебет КРБ 1 401 29 271 Кредит КРБ 1 104 12 411

- отражено исправление ошибки по начислению сумм амортизации за период с 2018 по 2021 год в сумме ежемесячных арендных платежей;

Дебет КРБ 1 401 28 271 Кредит КРБ 1 104 12 411

- отражено исправление ошибки по начислению сумм амортизации за период 2022 года в сумме ежемесячных арендных платежей;

В отчетном периоде 2023:

4. Дебет КДБ 1 401 40 18Х Кредит КДБ 1 401 10 18Х

- отражено признание отложенных доходов доходами текущего года в сумме ежемесячных арендных платежей;

Дебет КРБ 1 401 20 271 Кредит КРБ 1 104 12 411

- отражено начисление сумм амортизации в отчетном периоде в сумме ежемесячных арендных платежей.

Закрытие в конце года показателей счетов бухгалтерского учета, предназначенных для исправления ошибок прошлых лет, в частности 401 18, 401 19, 401 28, 401 29, осуществляется в общеустановленном порядке, предусмотренном Инструкцией N 157н, с применением счета 401 30.

Отметим, что типовые корреспонденции по применению указанных счетов положениями Инструкции N 162н не предусмотрены. Поэтому в случае необходимости исправления ошибок прошлых лет конкретный порядок применения данных счетов учреждению следует согласовать в порядке, предусмотренном п. 2 Инструкции N 162н, и закрепить в учетной политике.

После проведения исправительных бухгалтерских записей в учете может быть проведена корректировка стоимости арендованного имущества. Данная ситуация может быть отражена следующими корреспонденциями счетов:

Дебет КРБ 1 101 12 310 Кредит КДБ 1 401 40 18Х

- дополнительной бухгалтерской записью отражена корректировка справедливой стоимости объекта финансовой аренды и отложенных доходов на основании уточненной стоимости объекта аренды, указанной передающей стороной в акте в случае ее увеличения;

или Дебет КДБ 1 401 40 18Х Кредит КРБ 1 101 12 410

- обратной бухгалтерской записью отражена корректировка справедливой стоимости объекта финансовой аренды и отложенных доходов на основании уточненной стоимости объекта аренды, указанной передающей стороной в акте в случае ее уменьшения.

Соответственно, при изменении справедливой стоимости объекта финансовой аренды следует пересчитать сумму ежемесячных амортизационных отчислений исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования. Сумма ежемесячного признания доходов также изменится. При этом пересчет ранее начисленных сумм не производится.

Таким образом, при изменении стоимости объекта финансовой аренды по данным ссудодателя в учете учреждения (ссудополучателя) следует скорректировать показатели сумм арендных платежей. Основанием будет служить заключенное дополнительное соглашение с прилагаемыми к нему документами (актом). Смена балансодержателя бухгалтерскими записями на счетах учета не отражается. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:

• Энциклопедия решений. Учет при безвозмездном пользовании по стандарту "Аренда" у ссудополучателя (для бюджетной сферы). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы РФ 1 класса Клименко Галина 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
муниципальный советник 1 класса Селина Елена 

19 января 2024 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.