Нужно ли формировать резерв предстоящих расходов по поставленным в декабре товарам, если документ о приемке подписан со стороны учреждения в январе следующего года до сдачи отчетности?

Нужно ли формировать резерв предстоящих расходов по поставленным в декабре товарам, если документ о приемке подписан со стороны учреждения в январе следующего года до сдачи отчетности?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Порядок формирования и списания резерва предстоящих расходов устанавливается учетной политикой бюджетного учреждения. От выбранного варианта в отчетности за 2022 год у бюджетного учреждения может быть отражен показатель по счету 401 60 (при установлении момента списания резерва в качестве даты подписания в ЕИС документа о приемке) или показатель кредиторской задолженности на счете 302 ХХ (при установлении такого порядка списания, при котором документы. поступившие до даты составления и представления отчетности, отражаются последним днем отчетного периода). 

Обоснование вывода:

Согласно ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Фактом хозяйственной жизни являются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (статья 3 Федерального закона от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ).

В соответствии со ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

В соответствии с п. 16 Стандарта "Концептуальные основы..." при ведении учета следует руководствоваться принципом допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни. Данный принцип означает, что объекты бухгалтерского учета признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором имели место факты хозяйственной жизни, приведшие к возникновению и (или) изменению соответствующих активов, обязательств, доходов и (или) расходов, иных объектов бухгалтерского учета, вне зависимости от поступления или выбытия денежных средств (или их эквивалентов) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций (смотрите также п. 1.7 Методических рекомендаций по Стандарту "События после отчетной даты").

Таким образом, событие или операция, которое оказывает или способно оказать влияние на финансово-экономическое положение субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (факт хозяйственной жизни), подлежит отражению в регистрах бухгалтерского учета тогда, когда имело место быть. При этом учетные документы могут составляться как в момент совершения факта хозяйственной жизни, так и после его окончания (п. 21 Стандарта "Концептуальные основы"). Иными словами, не всегда дата формирования первичного документа и (или) дата его утверждения уполномоченным лицом учреждения фиксирует дату совершения факта хозяйственной жизни.

В рассматриваемой ситуации товар был поставлен бюджетному учреждению в декабре 2022 года. При этом документ о приемке подписан в ЕИС в январе 2023 года.

Датой приемки поставленного товара считается дата размещения в единой информационной системе (далее - ЕИС) документа о приемке, подписанного заказчиком (п. 8 ч. 13 ст. 94 Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд").

Однако поступление активов состоялось в декабре 2022 года, что подтверждается соответствующим подписанным учреждением сопровождающим документом от контрагента. То есть факт хозяйственной жизни произошел в декабре 2022 года, а следовательно, подлежит отражению именно в декабре 2022 года.

Исходя из положений п. 302.1 Инструкции N 157н в целях своевременного отражения в бухгалтерской отчетности расходов (затрат) по факту хозяйственной жизни, который завершился (обязательство исполнено контрагентом), но признать кредиторскую задолженность (и соответствующее денежное обязательство) в определенном размере еще не представляется возможным из-за отсутствия первичных учетных документов, может быть создан резерв предстоящих расходов.

Особенности создания резерва под обязательство, по которому отсутствуют первичные документы, в том числе случаи его создания и дату списания такого резерва, необходимо урегулировать в учетной политике (п. 302.1 Инструкции N 157н).

Дело в том, что в соответствии с п. 5 Стандарта "События после отчетной даты" поступление после отчетной даты первичных учетных документов, оформляющих факты хозяйственной жизни, возникших (произошедших) в отчетном периоде, информация о которых подлежит отражению в бухгалтерском учете и (или) раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности, не является событием после отчетной даты. Кроме того, сам факт поступления первичных документов не является фактом хозяйственной жизни.

Создание такого резерва важно именно в целях формирования достоверной отчетности с учетом сроков ее предоставления. Поэтому в учетной политике необходимо определить случаи создания резерва по обязательствам учреждения, возникающим по фактам хозяйственной жизни, по начислению которых существует на отчетную дату неопределенность по их размеру из-за отсутствия первичных учетных документов, а также даты признания резерва и его списания. Цель создания резерва - корректное отражение показателей (объектов учета) в отчетности, ведь согласно положениям п. 16 Стандарта "Концептуальные основы..." объекты учета должны быть отражены в том отчетном периоде, в котором имели место факты хозяйственной жизни. В свою очередь, показатели кредиторской задолженности, резервов предстоящих расходов и обязательств (денежных и отложенных обязательств) отражаются в отчетных формах. А значит, в целях формирования достоверной отчетности создавать резерв под обязательства, по которым на отчетную дату существует неопределенность по их размеру из-за отсутствия первичных документов, следует не реже чем на дату составления квартальной отчетности.

Поскольку нормативными актами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета организациями бюджетной сферы, дата списания резерва под обязательства, по которым отсутствуют первичные документы, не определена, очень важно определить порядок списания резерва в учетной политике. Согласно п. 28 Стандарта "Резервы..." резерв списывается при признании затрат и (или) при признании кредиторской задолженности по выполнению обязательства, по которому резерв был создан.

Соответственно, датой списания рассматриваемого резерва является дата признания кредиторской задолженности. Такой датой может быть дата поступления первичного документа в учреждение (дата подписания документа о приемке в ЕИС со стороны заказчика). Такой момент признания денежных обязательств за счет суммы ранее созданного резерва предложен специалистами финансового ведомства в системном письме от 11.11.2022 N 02-06-07/110108.

При этом в системном письме Минфина России от 11.11.2022 N 02-06-07/110108 указано, что при наличии временного разрыва между датами поступления имущества и его приемки полученные учреждением материальные ценности согласно документу о поставке отражаются по дебету счета 106 ХХ и учитываются на нем до подписания документа о приемке. При этом в части не принятого объема поставок материальных ценностей отражается обратная проводка. Соответственно, в такой ситуации принятие к учету на счета учета нефинансовых активов (в частности, 101 ХХ, 105 ХХ) поступившего имущества возможно только после подписания документа о приемке, в том числе и по материальным запасам, не требующим нескольких вложений (приобретаемым по одному договору, за счет одного источника), по которым не установлен срок эксплуатации и для которых не требуется определять срок полезного использования.

Вместе с тем при поступлении первичного документа после отчетной даты, но до наступления даты составления и представления отчетности, установленной для учреждения, учетной политикой учреждения может быть установлено, что кредиторская задолженность и денежное обязательство отражаются последней датой отчетного периода.

От выбранной даты списания резерва могут зависеть случаи его формирования. Если датой списания резерва выбирается дата поступления документа в учреждение, при этом дата представления отчетности для списания резерва не имеет значения, то в отчетности за 2022 год на конец года у учреждения подлежит отражению резерв предстоящих расходов на счете 401 60.

Если же факт поступления учетных документов в период между отчетной датой и датой представления отчетности имеет значение и выбран учреждением как критерий создания и (или) списания резерва, то на отчетную дату резерв под обязательства (остаток на счете 401 60), по которым отсутствуют первичные документы, будет отражен в учете и отчетности только в случае поступления "закрывающих" документов в учреждение после наступления даты составления и представления отчетности, установленной для учреждения.

Таким образом, порядок формирования и списания резерва предстоящих расходов устанавливается учетной политикой бюджетного учреждения. От выбранного варианта в отчетности за 2022 год у бюджетного учреждения может быть отражен показатель резерва предстоящих расходов на счете 401 60 или показатель кредиторской задолженности на счете 302 ХХ. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена 

Ответ прошел контроль качества 

9 января 2024 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.