Перечисление гранта концедентом - органом власти согласно концессионному соглашению

В декабре 2022 года органом власти (концедент) заключено концессионное соглашение о проектировании и строительстве объекта. На основании соглашения начиная с 1 квартала 2023 года концесссионеру поэтапно перечисляется капитальный грант. При этом грант может перечисляться как в рамках авансирования исполнения обязательств, так и в рамках возмещения расходов концессионера на проектирование и строительство. От концессионера поступает банковская гарантия. В концессионном соглашении выделены средства концедента и средства концессионера.
Какие корреспонденции счетов необходимо отразить в бюджетном учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

На счете 38 "Сметная стоимость создания (реконструкции) объекта концессии" отражаются суммы инвестиций (предельный размер расходов) на создание объекта концессионного соглашения, предусмотренные концессионным соглашением.

Фактическая сумма произведенных концессионером инвестиций на создание объекта концессионного соглашения, включая средства субсидии, отражается на забалансовом счете 39 "Доходы от инвестиций на создание (реконструкцию) объекта концессии" на основе информации, предоставленной концессионером.

Субсидии (гранты), предоставляемые в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат, предоставляемые из бюджета в соответствии с условиями и сроками, предусмотренными концессионными соглашениями, отражаются по КВР 415 "Бюджетные инвестиции в соответствии с концессионными соглашениями".

Выбор соответствующей статьи (подстатьи) КОСГУ необходимо согласовать с финансовым органом и закрепить в рамках учетной политики.

Формирование стоимости объекта на счете 0 106 90 "Вложения в имущество концедента" отражается в бюджетном учете концедента на стадии ввода объекта в эксплуатацию. После регистрации права государственной (муниципальной) собственности со счета 0 106 90 "Вложения в имущество концедента", объект ставится на счет 0 108 90 "Нефинансовые активы, составляющие казну в концессии".

Обоснование вывода:

Отношения, возникающие в связи с исполнением концессионных соглашений, регулируются Федеральным законом от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" (далее - Закон N 115-ФЗ).

По концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество, право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности (ч. 1 ст. 3 Закона N 115-ФЗ).

Концедент вправе принимать на себя часть расходов на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения, использование (эксплуатацию) объекта концессионного соглашения и предоставлять концессионеру государственные или муниципальные гарантии в соответствии с бюджетным законодательством РФ. Размер принимаемых концедентом на себя расходов, а также размер, порядок и условия предоставления концедентом концессионеру государственных или муниципальных гарантий должны быть указаны в решении о заключении концессионного соглашения, в конкурсной документации, в концессионном соглашении (ч. 13 ст. 3 Закона N 115-ФЗ).

При этом концессионеру из бюджетов в соответствии с концессионными соглашениями могут предоставляться субсидии в целях возмещения недополученных доходов и/или финансирования затрат, предусмотренные ст. 78 БК РФ. Указанные расходы признаются концедентом в составе расходов того периода, в котором они возникли (смотрите письма Минфина России от 27.08.2020 N 02-07-10/75870, от 17.09.2020 N 02-07-10/81832).

На дату подписания концессионного соглашения учреждению необходимо учесть суммы инвестиций (предельный размер расходов) на создание объекта концессионного соглашения, предусмотренные концессионным соглашением на счете 38 "Сметная стоимость создания (реконструкции) объекта концессии" (п. 390.1 Инструкции N 157н). Таким образом, учреждению необходимо отразить на 38 счете всю сумму инвестиций согласно соглашению.

При этом не реже одного раза в полгода в течение периода создания объекта концессионного соглашения уполномоченный субъект учета при необходимости корректирует сметную стоимость создания объекта, отраженную на забалансовом счете 38 (п. 7 Стандарта "Концессионные соглашения").

На стадии осуществления инвестиций учреждение отражает фактическую сумму произведенных концессионером инвестиций на создание объекта концессионного соглашения на забалансовом счете (п. 7 Стандарта "Концессионные соглашения"). Для этих целей предназначен счет 39 "Доходы от инвестиций на создание (реконструкцию) объекта концессии" (п. 390.3 Инструкции N 157н). Учет произведенных концессионером инвестиций ведется на основе информации, предоставленной концессионером (п. 7 Стандарта "Концессионные соглашения", п. 390.3 Инструкции N 157н).

В рассматриваемой ситуации орган власти согласно концессионному соглашению перечисляет грант. При этом грант может перечисляться как в рамках авансирования исполнения обязательств, так и в рамках возмещения расходов концессионера на проектирование и строительство объекта концессии.

Предусмотренные ст. 78 БК РФ субсидии, предоставляемые в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат, могут предоставляться из бюджета в соответствии с условиями и сроками, предусмотренными концессионными соглашениями. Перечисление средств в этом случае отражается по КВР 415 "Бюджетные инвестиции в соответствии с концессионными соглашениями" (смотрите письма Минфина России от 27.08.2020 N 02-07-10/75870, от 17.09.2020 N 02-07-10/81832).

В вышеуказанных письмах к КВР 415 предлагается увязка с подстатьей 245 "Безвозмездные перечисления иным нефинансовым организациям (за исключением нефинансовых организаций государственного сектора) на производство" КОСГУ.

Однако согласно Таблице соответствия видов расходов классификации расходов бюджетов и статей (подстатей) КОСГУ, относящихся к расходам бюджетов, применяемой в 2022 году (доведена информацией Минфина России от 19.09.2022), КВР 415 увязывается только со статьей 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ. Таблица соответствия КВР и КОСГУ не является нормативным актом, носит рекомендательный характер и перечень установленных ею увязок - не исчерпывающий. Однако отсутствие возможности какой-либо иной увязки с КВР 415 косвенно подтверждает корректность использования в рассматриваемой ситуации статьи 310 КОСГУ.

Поскольку ситуация законодательно не урегулирована и во избежание разногласий с финансовым органом, принимающим отчетность, использование соответствующей статьи (подстатьи) КОСГУ в данном случае необходимо согласовать в порядке п. 2 Инструкции N 162н и закрепить в рамках учетной политики.

Согласно положениям Стандарта "Концессионные соглашения" если по условиям концессионного соглашения концедент возмещает концессионеру расходы на эксплуатацию объекта концессии, затраты на обслуживание заемных средств и/или компенсирует доходность инвестированного собственного капитала концессионера, то указанные расходы признаются концедентом в составе расходов того периода, в котором они возникли.

Учет операций по вложениям в объекты концессии в объеме фактических затрат концессионера по их строительству (созданию) отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 106 90 "Вложения в имущество концедента" с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 0 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам" с одновременным уменьшением забалансового счета 38 "Сметная стоимость создания (реконструкции) объекта концессии" (п. 31 Инструкции N 157н). Следовательно, на счете 0 106 90 вложения отражаются в сумме, включающей в себя средства гранта.

Согласно Методическим рекомендациям формирование стоимости объекта на счете 0 106 90 "Вложения в имущество концедента" отражается в бюджетном учете концедента на стадии ввода объекта в эксплуатацию.

Далее после регистрации права государственной (муниципальной) собственности со счета 0 106 90 "Вложения в имущество концедента" объект ставится на счет 0 108 90 "Нефинансовые активы, составляющие казну в концессии".

Действующими нормативными документами не установлен порядок отражения в бюджетном учете операций по формированию концедентом капитальных вложений за счет средств концессионера. Исходя из экономического содержания, считаем, что вложения концессионера можно рассматривать в качестве безвозмездных неденежных поступлений.

Согласно п. 9.9 Порядка N 209н поступление нефинансового актива по договору пожертвования следует в учете признавать доходной операцией с отражением по статье 190 "Безвозмездные неденежные поступления в сектор государственного управления" КОСГУ. Дальнейшая детализация по подстатье КОСГУ осуществляется в зависимости от характера поступления (текущее или капитальное), а также от правовой формы хозяйствующего субъекта, осуществляющего передачу имущества (учреждения бюджетной сферы или другие юридические и физические лица).

В соответствии с п. 6.1 ч. 1 ст. 10 Закона N 115-ФЗ о концессионных соглашениях существенным условием концессионного соглашения являются способы обеспечения исполнения концессионером обязательств по концессионному соглашению (среди прочего и предоставление безотзывной банковской гарантии), размеры предоставляемого обеспечения и срок, на который оно предоставляется.

Согласно п. 351 Инструкции N 157н обеспечение обязательства в виде банковской гарантии отражается на забалансовом счете 10 "Обеспечение исполнения обязательств" датой предоставления банковской гарантии. Принятие к забалансовому учету имущества и иных видов обеспечения обязательств осуществляется на основании оправдательных первичных учетных документов в сумме обязательства, в обеспечение которого получено имущество (п. 351 Инструкции N 157н).

Выбытие банковской гарантии с учета на забалансовом счете 10 отражается датой прекращения обязательства, в обеспечение которого выдана банковская гарантия (датой исполнения контрагентом обязательств, обеспеченных гарантией, или датой исполнения гарантом требований бенефициара об уплате денежной суммы в связи с нарушением принципалом обязательства, в обеспечение которого была выдана гарантия) (смотрите письмо Минфина России от 16.06.2020 N 02-07-05/51623).

Банковские гарантии принимаются к учету одновременно с обязательствами, в обеспечение которых они предоставлены. В случае если обязательства, в отношении которых была предоставлена банковская гарантия, не возникли, банковская гарантия не подлежит отражению на забалансовом учете по счету 10 (смотрите письмо Минфина России от 16.06.2020 N 02-07-05/51623).

Если концедент перечисляет грант в рамках авансирования, в учете органа власти могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:

1. Увеличение забалансового счета 10

- получена банковская гарантия в качестве обеспечения исполнения обязательств по концессионному соглашению;

2. Увеличение забалансового счета 38

- на дату подписания концессионного соглашения отражена сметная стоимость строительства объекта;

3. Дебет КРБ 1 206 ХХ 56Х Кредит КРБ 1 304 05 ХХХ

- перечислен авансовый платеж концессионеру согласно соглашению;

4. Дебет КРБ 1 302 ХХ 83Х Кредит КРБ 1 206 ХХ 66Х

- произведен зачет авансового платежа в счет выполненного этапа работ согласно условиям концессионного соглашения;

5. Увеличение забалансового счета 39

- на основе справки о стоимости выполненных работ (КС-3) отражена фактическая сумма произведенных концессионером инвестиций;

6. Дебет КРБ 1 106 9Х 310 Кредит КРБ 1 302 ХХ 73Х,

с одновременным уменьшением забалансового счета 38

- на стадии ввода объекта в эксплуатацию отражены вложения в имущество концедента;

7. Дебет КРБ 1 106 9Х 310 Кредит КДБ 1 401 10 19Х,

с одновременным уменьшением забалансового счета 39

- отражена операция по формированию капитальных вложений за счет средств концессионера в объект строительства;

8. Уменьшение забалансового счета 10

- списана с учета сумма обеспечения в связи с исполнением обязательств концессионером;

9. Дебет 1 108 9Х 310 Кредит 1 106 9Х 310

- сформирована первоначальная стоимость объекта после регистрации права собственности.

В ситуации, когда концедент перечисляет средства в рамках возмещения расходов концессионера, с целью исключения задвоения затрат концессионера считаем возможным отнести расходы на финансовый результат учреждения. В таком случае сумма перчисленного гранта будет включена в кредит счета 1 401 10 19Х (фактическая сумма произведенных концессионером инвестиций).

В бюджетном учете в таком случае могут быть отражены следующие записи:

1. Увеличение забалансового счета 10

- получена банковская гарантия в качестве обеспечения исполнения обязательств по концессионному соглашению;

2. Увеличение забалансового счета 38

- на дату подписания концессионного соглашения отражена сметная стоимость строительства объекта;

3. Увеличение забалансового счета 39

- на основе справки о стоимости выполненных работ (КС-3) отражена фактическая сумма произведенных концессионером инвестиций;

4. Дебет КРБ 1 106 9Х 310 Кредит КДБ 1 401 10 19Х,

с одновременным уменьшением забалансовых счетов 38, 39

- отражена операция по формированию капитальных вложений за счет средств концессионера в объект строительства;

5. Уменьшение забалансового счета 10

- списана с учета сумма обеспечения в связи с исполнением обязательств концессионером;

6. Дебет КРБ 1 401 20 ХХХ Кредит КРБ 1 302 ХХ 73Х

- предоставлен грант концессионеру на возмещение недополученных доходов и/или возмещение затрат;

7. Дебет КРБ 1 108 9Х 310 Кредит КРБ 1 106 9Х 310

- сформирована первоначальная стоимость объекта после регистрации права собственности. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Вопрос: Учет средств концессионера в бюджетном учете органа власти, являющегося концедентом в соответствии с концессионным соглашением (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.);
• Энциклопедия решений. Счет 10 "Обеспечение исполнения обязательств" (для бюджетной сферы). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Четина Ирина 

Ответ прошел контроль качества 

25 декабря 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.