Исправление ошибок прошлых лет, связанных с неотражением объектов на забалансовом счете 13

Федеральное государственное бюджетное учреждение науки выполняет НИОКР. В ходе выполнения НИОКР было создано экспериментальное устройство.
При сдаче работ заказчику это устройство было демонтировано. Часть материалов по остаточной стоимости передано учреждению по договору безвозмездного хранения.
При формировании документов для сдачи работ заказчику бухгалтерией было выявлено, что материалы, израсходованные для создания экспериментального устройства (списаны в дебет счета 109 60), не были отражены на забалансовом счете 13 "Экспериментальные устройства".
1. Как отразить данные материалы в текущем периоде с учетом того, что они были переданы в научное подразделение для выполнения НИОКР и списаны на себестоимость работ в прошлые периоды (договор НИОКР этапный)?
2. Как материалы, переданные в учреждение по договору безвозмездного хранения, отразить по остаточной стоимости?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Счет 13 "Экспериментальные устройства" должен использоваться не во всех случаях изготовления экспериментальных устройств. Так, например, если после изготовления устройства право собственности на него переходит заказчику, такое устройство следовало учитывать на счете 105 07 "Готовая продукция". Следовательно, перед отражением каких-либо исправительных операций в учете учреждению необходимо проанализировать операции, отраженные ранее на соответствие их условиям заключенного договора. 

Обоснование вывода:

Согласно п. 357 Инструкции N 157н забалансовый счет 13 "Экспериментальные устройства" предназначен для учета материальных ценностей, использованных при изготовлении экспериментальных устройств, необходимых при проведении научно-исследовательских (опытно-конструкторских) работ, до момента проведения демонтажа этих устройств. При этом материальные ценности принимаются к забалансовому учету по стоимости объектов, отнесенных на увеличение затрат по выполняемым научно-исследовательским (опытно-конструкторским) работам. Следовательно, с момента списания с балансового учета материальных запасов и их монтажа на экспериментальное устройство они подлежать учету на забалансовом счете 13 "Экспериментальные устройства".

В то же время счет 13 "Экспериментальные устройства" должен использоваться не во всех случаях изготовлении экспериментальных устройств. Так, например, если после изготовления устройства право собственности на него переходит заказчику, такое устройство следовало учитывать на счете 105 07 "Готовая продукция"*(1).

Отметим, что нарушение п. 357 Инструкции N 157н может рассматриваться в качестве нарушения порядка списания нефинансовых активов и квалифицироваться по ст. 15.15.6 КоАП (смотрите, например, Классификатор нарушений (рисков), выявляемых Федеральным казначейством в ходе осуществления контроля в финансово-бюджетной сфере (утвержден Федеральным казначейством 19 декабря 2017 г.).

В такой ситуации учреждению следует проанализировать условия заключенного договора и сопоставить с отраженными в прошлом бухгалтерскими записями. Если матзапасы были списаны, однако не были отражены на забалансовом счете 13 "Экспериментальные устройства" либо в качестве изготовленной продукции, можно говорить о допущенной в прошлом ошибке.

В первом случае следует исходить из того, что порядок исправления ошибок на забалансовом счете положениями действующих нормативных актов не установлен. Однако учитывая, что учет на забалансовых счетах ведется по простой системе, считаем, что исправление ошибки следует отражать в качестве увеличения и (или) уменьшения по соответствующему забалансовому счету (п. 332 Инструкции N 157н). Кроме того, для обособления операций по исправлению ошибок прошлых лет на забалансовых счетах порядок отражения (обособления) в учете таких операций следует закрепить в учетной политике учреждения с соблюдением требований, установленных п. 4 Инструкции N 174н. При этом информацию об изменении "входящих" остатков по забалансовому счету в связи с исправлением ошибок, допущенных в прошлые годы, необходимо отразить в текстовой части Пояснительной записки (ф. 0503760).

Во втором случае поскольку речь идет о балансовых счетах, для исправления такой ошибки должны использоваться специальные счета для отражения исправления ошибок прошлых лет. При разработке схемы корреспонденций счетов следует исходить из того, что при исправлении ошибок прошлых лет, влияющих на финансовый результат, формируемый по операциям прошлых лет, в части расходов используются счета 401 28 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному", 401 29 "Расходы прошлых лет", в части доходов - 401 18 "Доходы финансового года, предшествующего отчетному" и 401 19 "Доходы прошлых лет". Оформление исправительных записей, не влияющих на финансовый результат деятельности учреждения, может быть отражено с применением счетов 304 86 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному" или 304 96 "Иные расчеты прошлых лет" в зависимости от периода, в котором совершена ошибка.

Отметим, что детальный порядок применения указанных счетов положениями Инструкции N 174н не урегулирован. Поэтому в случае необходимости исправления ошибок прошлых лет конкретный порядок применения данных счетов учреждению следует согласовать в порядке, предусмотренном п. 4 Инструкции N 174н, и закрепить в учетной политике*(2). Принятие к учету готовой продукции может отражаться по дебету счета 0 105 07 346 "Увеличение стоимости готовой продукции" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" (пп. 39, 63 Инструкции N 174н). При этом отнесение фактической себестоимости выполненных работ, оказанных услуг на уменьшение финансового результата текущего финансового года в рамках иной приносящей доход деятельности отражается по дебету счета 0 401 10 131 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" (абзац 2 п. 67 Инструкции N 174н). Таким образом, для принятия в прошлые периоды в состав готовой продукции экспериментального устройства используются корреспонденции, не влияющие на финансовый результат, а также влияющий на финансовый результат в части доходов. Схема корреспонденции может выглядеть следующим образом:

1. Дебет 2 105 37 346 Кредит 2 304 86 732 (2 304 96 732),

Дебет 2 304 86 832 (2 304 86 832) Кредит 2 109 60 ХХХ

- в порядке исправления ошибки прошлых лет принято к учету экспериментальное устройство в состав готовой продукции;

2. Дебет 2 401 18 131 (2 401 19 131) Кредит 2 105 37 446

- списано готовое изделие при реализации;

3. Дебет 2 205 31 56Х Кредит 2 401 18 131 (2 401 19 131)

- отражена выручка от реализации изделия.

Также следует проанализировать операции по начислению и получению доходов, отраженные в прошлых периодах, возможно, некоторые из них также подлежат корректировке.

В заключение отметим, что учет материальных ценностей, принятых учреждением на ответственное хранение, может быть осуществлен с использованием забалансового счета 02 "Материальные ценности на хранении".

Таким образом, в учете бюджетного учреждения данную хозяйственную ситуацию можно отразить следующей бухгалтерской записью:

Увеличение забалансового счета 02

- учтено имущество, полученное на хранение. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гурашвили Роман 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы 1 класса Левина Ольга 

27 декабря 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------

*(1) Смотрите также: Вопрос: Федеральное государственное автономное учреждение (исполнитель) заключило договор о выполнении опытно-конструкторских и технологических работ, целью которого является создание экспериментальной установки. Согласно договору права на все результаты работ принадлежат заказчику (в том числе на изготавливаемую установку). На каком счете необходимо отразить изготовленную экспериментальную установку в учете исполнителя с целью последующей передачи ее заказчику? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2017 г.)

*(2) Смотрите также материалы:

• Энциклопедия решений. Исправление ошибок прошлых лет в учете нефинансовых активов (для бюджетной сферы);
• Энциклопедия решений. Исправление ошибок прошлых лет в учете расчетов (для бюджетной сферы).