Как отразить в учете операции по переходу на новый порядок формирования показателей по арендным обязательствам, а также корректировку арендных платежей в сторону уменьшения?

В 2021 году автономному учреждению в операционную аренду передан земельный участок, сумма арендных платежей определена исходя из кадастровой стоимости. Какими бухгалтерскими проводками в 2023 году отразить арендные обязательства по данному участку в связи с новым порядком их учета? Обязательно ли создавать резервы предстоящих расходов (счет 401.60)? Кроме того, в декабре 2023 года поступила информация об изменении кадастровой стоимости земельного участка с 01.01.2023 в сторону уменьшения. Необходимо ли уменьшить сумму арендных платежей за весь срок пользования земельным участком?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Остаток кредиторской задолженности, сформированный по состоянию на 01.01.2023 на счете 302 29 "Расчеты по арендной плате за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами", соответствующий объему еще не оказанной услуги, в межотчетный период следует перенести в состав резервов предстоящих расходов с применением счета 401 30 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

Если арендная плата определяется в процентном соотношении (по установленной договором методике (формуле)) от кадастровой стоимости земельного участка, то в случае ее уменьшения в бухгалтерском учете следует отразить операции по уменьшению арендных обязательств перед арендодателем на счетах 0 111 49 000 "Права пользования непроизведенными активами" и 0 401 60 229 "Резерв предстоящих расходов по арендной плате за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами". 

Обоснование вывода:

Приказом от 05.05.2023 N 64н внесены изменения в Инструкцию N 183н, согласно которым с 1 января 2023 года изменен порядок учета арендных обязательств по операционной аренде. В частности, предусмотрен новый подход к отражению арендных обязательств у арендатора с формированием резерва предстоящих расходов на счете 401 60 "Резервы предстоящих расходов" (п. 67.3 Инструкции N 183н).

То есть в бухгалтерском учете автономного учреждения, выступающего арендатором земельного участка, следует уточнить показатели арендных обязательств по состоянию на 1 января 2023 года и перенести кредиторскую задолженность со счета 0 302 29 000 "Расчеты по арендной плате за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами" в состав резервов предстоящих расходов на счет 0401 60 229 "Резерв предстоящих расходов по арендной плате за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами". То есть вместо кредиторской задолженности формируется резерв предстоящих расходов. По истечении срока реализации права пользования с периодичностью (как правило, ежемесячно) и в сумме, установленной графиком оплаты, признается кредиторская задолженность на счете 302 29 за счет ранее сформированного резерва, а также денежные обязательства.

Иными словами, на счете 302 29 формируется фактическая задолженность в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате на конкретную дату за конкретный период пользования имуществом, включая показатель просроченной задолженности (при наличии). Такой подход обеспечивает отражение на счете 302 00 задолженности, возникающей в результате исполнения арендодателем условий договора аренды и реализации арендатором права пользования имуществом за определенный период, а также позволяет сопоставить кредиторскую задолженность с объемом неисполненных денежных обязательств. При этом сумма арендных платежей за последующие периоды, обязанность уплатить которые согласно графику еще не наступила (обязательства арендодателем еще не исполнены, арендатор услугой не воспользовался), учитывается в составе резервов предстоящих расходов на счете 401 60. С учетом порядка начисления амортизации права пользования по графику платежей согласно договору в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате, который аналогичен признанию кредиторской задолженности за счет резерва, на счете 401 60 сформируется показатель, равный остаточной стоимости права пользования активами.

Таким образом, в состав резервов предстоящих расходов следует перенести только ту кредиторскую задолженность по арендным платежам, обязанность уплатить которые согласно графику еще не наступила (в сумме арендных платежей, предусмотренных договором за период пользования имуществом с 1 января 2023 года до даты завершения срока аренды). В то же время на счете 302 29 на начало года формируется объем фактической задолженности перед арендодателем за периоды до 2023 года, включая (при наличии) задолженность за декабрь 2022 года, а также объем просроченной задолженности.

Отметим, что согласно п. 308 Инструкции N 157н одновременно с резервом предстоящих расходов формируются отложенные обязательства. То есть формирование показателя на счете 401 60 указывает на необходимость отразить показатель на счете 502 99 в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом. Кроме того, факт принятия обязательств по уплате арендных платежей (обязательств учреждения) согласно договору аренды отражается также на счетах санкционирования расходов в сумме арендных платежей в разрезе соответствующих финансовых периодов.

Формирование (корректировку) входящих остатков в связи с изменениями Инструкции N 183н следует отражать в межотчетный период на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833) с применением счета 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" (абзац 20 п. 72 Инструкции N 33н, Приложение N 5 к приказу Минфина России от 30.03.2015 N 52н, смотрите также п. 2 письма Минфина России от 30.07.2023 N 02-06-07/71391). Исключением является формирование показателя отложенных обязательств в межотчетный период - счета санкционирования со счетом 401 30 не корреспондируют.

Информация об изменении входящих остатков согласно новым правилам отражения в учете арендных обязательств, установленным изменениями в Инструкции N 183н, должна быть отражена в графе 9 Раздела 1 Сведений об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503773) по коду причины 06 с указанием увеличения показателя по счету 401 60 и уменьшения кредиторской задолженности по расчетам по арендной плате за пользование земельными участками (показатель со знаком "минус") в соответствующих строках 520 и 410. Также следует уменьшить показатель по строке 411 раздела 1 Сведений (ф. 0503773) в части ранее учтенной долгосрочной кредиторской задолженности на счете 0 302 29 000.

Последующее начисление кредиторской задолженности по оплате арендной платы в соответствии с графиком платежей, установленных договором аренды, отражается на основании документов, оформленных согласно условиям договоров по кредиту счета 0 302 29 000 "Расчеты по арендной плате за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами" дебету счета 0 401 60 229 "Резерв предстоящих расходов по арендной плате за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектам" (п. 136 Инструкции N 183н).

Отметим, что денежные обязательства по перечислению арендных платежей отражаются на счетах санкционирования расходов при наступлении у арендатора обязанности их уплаты (в соответствии с графиком платежей). Кроме того, в указанной сумме отражается корректировка поставленных на учет отложенных обязательств способом "Красное сторно".

В части отражения операций по уменьшению размера арендных платежей поясняем следующее, что инструкциями по бухгалтерскому (бюджетному) учету не установлены конкретные корреспонденции для отражения данного факта хозяйственной жизни. Соответственно, применяемая схема корреспонденций счетов должна быть согласована в порядке установленном п. 5 Инструкции N 183н и закреплена в учетной политике учреждения.

В ситуации, когда условиями договора аренды определено, что сумма арендных платежей рассчитывается, например, в процентном соотношении (по установленной договором методике (формуле)) от кадастровой стоимости земельного участка, то в случае уменьшения такой стоимости должны быть уменьшены и арендные обязательства перед арендодателем на счетах 0 111 49 000 "Права пользования непроизведенными активами" и 0 401 60 229 "Резерв предстоящих расходов по арендной плате за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами". Полагаем, такая операция может быть отражена аналогично операции досрочного прекращения договора аренды, а именно по кредиту счета 0 111 49 451 и дебету счета 0 401 60 229 (п. 67.3 Инструкции N 157н).

Кроме того, если договором аренды предусмотрена обязанность арендодателя информировать арендатора об изменении кадастровой стоимости земли с целью перерасчета, по соответствующей формуле, размера арендных платежей, то поступившая в декабре 2023 года информация об уменьшении кадастровой стоимости земельного участка с 01.01.2023 следует рассматривать как новый факт хозяйственной жизни. То есть в бухгалтерском учете автономного учреждения датой поступления рассматриваемой информации, на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833), следует отразить операции по корректировке обязательств по начислению и уплате арендных платежей.

Таким образом, в бухгалтерском учете автономного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:

1. Дебет 0 302 29 83Х Кредит 0 401 30 000

0 401 30 000 Кредит 0 401 60 229

- в межотчетный период отражен перенос кредиторской задолженности арендатора в состав резервов предстоящих расходов в сумме арендных платежей, предусмотренных договором за период пользования имуществом с 1 января 2023 года до даты завершения срока аренды;

2. Дебет 0 506 90 229 Кредит 0 502 99 229

- одновременно с формированием резерва в межотчетный период отражается постановка на учет отложенных обязательств;

3. Дебет 0 401 60 229 Кредит 0 111 49 451

- отражена корректировка арендных обязательств, в связи с их уменьшением с 1 января 2023 года;

4. Дебет 0 506 90 229 Кредит 0 502 99 229

- одновременно способом "Красное сторно", отражена корректировка поставленных на учет отложенных обязательств, в связи с их уменьшением с 1 января 2023 года;

5. Дебет 0 506 10 229 Кредит 0 502 11 229

- способом "Красное сторно", отражена корректировка принятых обязательств в сумме арендной платы за 2023 год;

6. Дебет 0 502 11 229 Кредит 0 502 12 229

- способом "Красное сторно" отражена корректировка принятых денежных обязательств по перечислению арендных платежей в текущем 2023 году (при необходимости);

7. Дебет 0 401 20 229 (0 109 ХХ 229) Кредит 0 104 49 451

- способом "Красное сторно" отражена корректировка в размере излишне начисленной амортизации права пользования земельным участком в 2023 году;

8. Дебет 0 401 60 229 Кредит 0 302 29 73Х

- операциями 2023 года отражено начисление задолженности по уплате арендных платежей согласно графику, установленному договором;

9. Дебет 0 502 11 229 Кредит 0 502 12 229

- отражено принятие денежного обязательства по перечислению арендных платежей в текущем 2023 году;

10. Дебет 0 506 90 229 Кредит 0 502 99 229

- способом "Красное сторно" отражена корректировка поставленных на учет отложенных обязательств в размере денежных обязательств по перечислению арендных платежей.

Отметим, если в 2023 году в учете автономного учреждения отражение арендных обязательств в рамках операционной аренды осуществлялось без формирования резерва предстоящих расходов (счета 0401 60 229 "Резерв предстоящих расходов по арендной плате за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами"), то данный факт следует рассматривать как ошибку, которая подлежит исправлению в порядке, предусмотренном пп. 28, 29 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", п. 18 Инструкции N 157н.

Положениями п. 18 Инструкции N 157н не установлены требование об обособлении на счетах бухгалтерского учета операций по исправлению ошибок текущего года, а также конкретный порядок применения способа "Красное сторно". В рассматриваемой ситуации считаем, что в бухгалтерском учете автономного учреждения необходимо отсторнировать все неверно отраженные в 2023 году бухгалтерские записи с последующим отражением дополнительных корреспонденций счетов, согласно требованиям, установленным положениями Инструкции N 183н (в редакции приказа Минфина России от 05.05.2023 N 64н). Документом-основанием может служить Бухгалтерская справка (ф. 0504833). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шубенкина Елена 

Ответ прошел контроль качества 

19 декабря 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.