Какой порядок отражения фактических расходов по заработной плате при отсутствии бюджетных ассигнований?

Учреждение является органом администрации с правом юридического лица (по типу казенного учреждения). По состоянию на 30.11.2023 остаток бюджетных ассигнований на зарплату по 121 виду расхода - 30 000 руб., на страховые взносы по 129 виду расхода - 70 руб. За 2 половину ноября 2023 года начислена заработная плата в сумме 400 000 руб. и страховые взносы в сумме 320 000 руб. С целью выплаты только заработной платы по сроку 08.12.2023 учреждению 06.12.2023 выделены дополнительные бюджетные ассигнования по 121 виду расхода в сумме 370 000 руб. На страховые взносы планируется выделить 21.12.2023.
Как правильно отразить в учете операции по начислению заработной платы за ноябрь 2023 года?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Обязательства по выплате заработной платы и уплате страховых взносов учитываются на счетах бюджетного учета (в том числе и на счетах по учету санкционирования расходов экономического субъекта) в момент их признания (совершения), независимо от наличия лимитов бюджетных обязательств. 

Обоснование вывода:

Согласно п. 3 ст. 219 БК РФ получатели бюджетных средств принимают бюджетные обязательства в пределах доведенных до них лимитов бюджетных обязательств (далее - ЛБО). Принятие получателем бюджетных средств бюджетных обязательств осуществляется путем заключения государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров или в соответствии с законом, иным правовым актом, соглашением. При возникновении обязанности получателя бюджетных средств выплатить бюджету, физическому или юридическому лицу за счет средств бюджета определенные денежные средства в соответствии с выполненными условиями гражданско-правовой сделки или в соответствии с положениями закона, иного правового акта, условиями договора принимаются денежные обязательства.

К объектам бухгалтерского учета относятся не только факты хозяйственной жизни, под которыми понимаются сделки, события, операции, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовые результаты его деятельности и (или) движение денежных средств, но и обязательства (п. 8 ст. 3, п. 1 ст. 5 Закона N 402-ФЗ).

В свою очередь, начисление заработной платы и страховых взносов не могут рассматриваться в качестве отдельных самостоятельных фактов хозяйственной жизни (события или сделки): в процессе начисления определяется размер обязательств, возникающих в результате непрерывного выполнения трудовых функций работниками. При этом именно выполнение работниками трудовых функций может рассматриваться в качестве факта хозяйственной жизни, приводящего к изменению обязательств. В свою очередь, признание в учете обязательств отражается с соблюдением принципа допущений временной определенности, согласно которому объекты бухгалтерского учета признаются в том отчетном периоде, в котором имели место факты хозяйственной жизни, приведшие к возникновению и (или) изменению соответствующих активов, обязательств, доходов и (или) расходов, иных объектов бухгалтерского учета, вне зависимости от поступления или выбытия денежных средств (или их эквивалентов) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций (п. 16 Стандарта "Концептуальные основы...").

Кроме того, в соответствии с п. 8 Стандарта "Выплаты персоналу" обязательства по оплате труда и начислениям на выплаты по оплате труда признаются в составе расчетов по факту их начисления за период, когда персонал исполнял трудовые функции (возлагаемые на него отдельные полномочия), должностные обязанности.

Таким образом, в отдельных случаях в учете получателей бюджетных средств (в том числе казенных учреждений) суммы принятых бюджетных обязательств вполне обоснованно могут превышать суммы доведенных до него объемов лимитов бюджетных обязательств. Принятие обязательств сверх объема доведенных ЛБО может быть обусловлено порядком предоставления бюджетных средств. Следовательно, если в силу норм действующего законодательства у учреждения возникают определенные обязательства (в том числе по выплате заработной платы и уплате страховых взносов), то нет никаких оснований не учитывать их на каких-либо счетах бюджетного учета (в том числе и на счетах по учету санкционирования расходов экономического субъекта).

Даты отражения в учете обязательств по расчетам по заработной плате и страховым взносам применяемой в настоящее время организациями бюджетной сферы методологией четко не определены, поэтому определить их учреждению необходимо в рамках учетной политики. По общему правилу указанные операции отражаются последним днем периода, за который начисляется заработная плата.

С учетом положений п. 140 Инструкции N 162н показатели принятых бюджетных обязательств в части расчетов по оплате труда и страховым взносам формируются единовременно в годовом объеме предусмотренных к исполнению в текущем финансовом году лимитов бюджетных обязательств на осуществление соответствующих расходов.

Дату принятия денежных обязательств в размере начисленных по итогам периода заработной платы и страховых взносов также необходимо установить в рамках учетной политики. По общему правилу указанные операции отражаются последним днем периода, за который начисляется заработная плата, являющаяся объектом обложения страховыми взносами.

В рассматриваемой ситуации необходимость выплаты заработной платы сотрудникам учреждения обусловлена гарантиями по оплате труда работников, содержащимися в Трудовом кодексе РФ, обязанность начислить и перечислить страховые взносы предусмотрена Налоговым кодексом РФ, следовательно, у учреждения возникает необходимость отразить задолженность перед сотрудниками и бюджетом на счете 302 00, счете 303 00 (п. 254, п. 259 Инструкции N 157н). При этом в данном случае возникают как бюджетные, так и денежные обязательства на основании положений ТК и НК РФ. То есть получателю бюджетных средств в такой ситуации необходимо отразить в учете операции по начисление заработной платы и страховых взносов, принятию денежных обязательств в полном объеме сверх доведенных до него ЛБО. Бюджетные обязательства на сумму недостающих денежных средств, полагаем, целесообразно признать в учете в момент доведения дополнительных ЛБО.

Финансовое обеспечение деятельности казенного учреждения осуществляется на основании бюджетной сметы (п. 2 ст. 161 БК РФ). Бюджетная смета казенного учреждения составляется, утверждается и ведется в порядке, определенном главным распорядителем бюджетных средств, в соответствии с общими требованиями, установленными Минфином России (п. 1 ст. 221 БК РФ). Кредиторская задолженность, возникшая у получателя бюджетных средств при отсутствии у него доведенных ЛБО на осуществление выплаты заработной платы работникам и уплату налогов может быть погашена в момент корректировки ЛБО.

В учете казенного учреждения рассматриваемая ситуация может быть отражена следующими бухгалтерскими записями:

1. С датой операции 30.11.2023:

Дебет КРБ 1 401 20 211 Кредит КРБ 1 302 11 737

- начислена заработная плата за вторую половину ноября в сумме 400 000 руб.;

Дебет КРБ 1 502 11 211 Кредит КРБ 1 502 12 211

- одновременно приняты денежные обязательства по выплате заработной платы за вторую половину ноября в сумме 400 000 руб.;

Дебет КРБ 1 401 20 213 Кредит КРБ 1 303 15 731

- начислены страховые взносы по единому страховому тарифу с зарплаты за ноябрь в сумме 320 000 руб.;

Дебет КРБ 1 502 11 213 Кредит КРБ 1 502 12 213

- одновременно приняты денежные обязательства по страховым взносам за ноябрь в сумме 320 000 руб.;

2. С датой операции 06.12.2023:

Дебет КРБ 1 501 15 211 Кредит КРБ 1 501 13 211

- получены дополнительные ЛБО на выплату заработной платы согласно уведомлению;

Дебет КРБ 1 501 13 211 Кредит КРБ 1 502 11 211

- приняты бюджетные обязательства по выплате заработной платы за вторую половину ноября;

3. С датой операции 08.12.2023:

Дебет КРБ 1 302 11 837 Кредит КРБ 1 304 05 211

- перечислена заработная плата за вторую половину ноября согласно выписке из лицевого счета учреждения;

4. С датой операции 21.12.2023:

Дебет КРБ 1 501 15 213 Кредит КРБ 1 501 13 213

- получены дополнительные ЛБО на выплату страховых взносов согласно уведомлению;

Дебет КРБ 1 501 13 213 Кредит КРБ 1 502 11 213

- приняты бюджетные обязательства по страховым взносам за ноябрь;

Дебет КРБ 1 303 14 837 Кредит КРБ 1 304 05 213

- перечислен единый налоговый платеж за ноябрь в части страховых взносов согласно выписке из лицевого счета учреждения.

В заключение отметим, что применение счета 401 60 "Резервы предстоящих расходов" в данном случае не будет корректным, так как данный счет применяется для отражения предстоящих обязательств, т.е. которые являются неопределенными по величине и (или) по времени исполнения (п. 302.1 Инструкции N 157н). Кроме того, согласно п. 10 Стандарта "Выплаты персоналу" объекты учета отложенных выплат персоналу признаются в составе резерва предстоящих расходов по выплатам персоналу в том отчетном периоде, когда персонал исполнял трудовые функции, должностные обязанности. В рассматриваемом же случае отчетный период, когда сотрудники исполняли трудовые функции, уже наступил, размер заработной платы и страховых взносов, а также их сроки четко определены. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы РФ 1 класса Клименко Галина 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
муниципальный советник 1 класса Селина Елена 

20 декабря 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.