Учет и налогообложение при продаже имущества, закрепленного на праве оперативного управления за бюджетным учреждением

Бюджетное учреждение путем проведения торгов реализует объект особо ценного движимого имущества - автомобиль, который учитывается по КФО 4 (получен на праве оперативного управления от учредителя в прошлые годы). На момент торгов балансовая стоимость автомобиля - 565 000 руб., остаточная стоимость - 0 руб. Рыночная (оценочная) стоимость для торгов составила 32 548 руб., с учетом НДС (согласно экспертизе независимого оценщика оплачивалась за счет средств КФО 2). Автомобиль продан за 184 484,80 руб. с учетом НДС.
Какие бухгалтерские проводки необходимо оформить бюджетному учреждению? Необходимо ли учреждению уплачивать налог на прибыль с продажи автомобиля: с какой суммы и в каком размере? Верно ли, что НДС перечисляется в полном размере - 20%?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Финансовый результат от реализации основных средств можно отразить с применением счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами".

Доходы от реализации основных средств в бюджетных учреждениях учитываются на счете 2 205 71 000 "Расчеты по доходам от операций с основными средствами". Поступление доходов от реализации имущества, в том числе транспортного средства, отражается по 410 АнКВД и по статье 410 КОСГУ.

Операция по реализации автомобиля облагается НДС в общеустановленном порядке. Сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет, определяется по ставке 20% от цены реализации (без НДС).

Бюджетное учреждение для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль включает выручку от реализации (без учета НДС) в доходы от реализации. В расходах можно признать сумму денежных средств, потраченных на независимого оценщика.

Обоснование вывода:

Операции по реализации имущества относятся к приносящей доход деятельности бюджетного учреждения (п. 4 ст. 9.2, п. 1 ст. 24 Закона N 7-ФЗ). В свою очередь, доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного (автономного) учреждения (пп. 2, 3 ст. 298 ГК РФ).

В соответствии с п. 28 Инструкции N 157н, п. 29 Стандарта "Основные средства" объекты нефинансовых активов, предназначенные для отчуждения не в пользу организаций бюджетной сферы, отражаются в бухгалтерском учете по справедливой стоимости. Справедливая стоимость в этом случае определяется методом рыночных цен (п. 30 Стандарта "Основные средства").

Таким образом, в рассматриваемой ситуации при продаже транспортного средства коммерческой организации бюджетному учреждению необходимо в учете отразить операции по переоценке реализуемого объекта до его справедливой стоимости. Основанием для отражения переоценки объекта основных средств в связи с продажей может являться Бухгалтерская справка (ф. 0504833), оформленная на основании полученного от независимого оценщика заключения об оценке (ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ).

В соответствии с п. 9.7.6 Порядка N 209н операции, отражающие финансовый результат от оценки финансовых и нефинансовых активов и обязательств, относятся на подстатью 176 "Доходы от оценки активов и обязательств" КОСГУ. Вместе с тем операции по переоценке имущества Инструкцией N 174н не предусмотрены. Поэтому порядок документального оформления, дату отражения в учете операций по переоценке основного средства, отчуждаемого не в пользу организации бюджетной сферы, необходимо определить в рамках учетной политики и согласовать в соответствии с п. 4 Инструкции N 174н.

Отметим, что в данной ситуации при переоценке объекта основных средств следует пересчитать и сумму накопленной амортизации (пп. 41, 42 Стандарта "Основные средства"). При этом положения Стандарта "Основные средства" предусматривают различные варианты учета суммы накопленной амортизации, исчисленной на момент переоценки:

- пересчет амортизации пропорционально изменению первоначальной стоимости объекта основных средств: сумма накопленной амортизации и балансовая стоимость объекта основных средств умножаются на одинаковый коэффициент. Учитывая, что полученная в результате переоценки остаточная стоимость должна быть равна переоцененной стоимости, такой способ отражения пересчета накопленной амортизации применим при наличии у объекта основных средств остаточной стоимости по состоянию на дату переоценки;

- накопленная амортизация, исчисленная до проведения переоценки, относится на уменьшение балансовой стоимости объекта по кредиту соответствующего балансового счета учета основных средств, после чего остаточная стоимость увеличивается на сумму дооценки до справедливой стоимости по дебету соответствующих балансовых счетов учета основных средств.

Следовательно, выбранный вариант отражения переоценки реализуемого основного средства необходимо также закрепить в рамках учетной политики учреждения. Также следует учитывать, что остаточная стоимость объекта основных средств после переоценки должна соответствовать переоцененной (справедливой) стоимости на дату проведения переоценки (п. 41 Стандарта "Основные средства").

Финансовый результат от реализации основных средств можно отразить с применением счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" (пп. 150, 152 Инструкции N 174н).

Таким образом, рассматриваемая ситуация при применении первого варианта переоценки может быть отражена в бухгалтерском учете следующими записями:

1. Дебет 4 401 10 176 Кредит 4 101 25 310

- отражено уменьшение первоначальной (балансовой) стоимости до справедливой стоимости транспортного средства в результате переоценки;

2. Дебет 4 104 25 411 Кредит 4 401 10 176

- отражено уменьшение суммы начисленной амортизации на транспортное средство на момент переоценки;

3. Дебет 4 104 25 411 Кредит 4 101 25 410

- отражено выбытие переоцененной на момент реализации транспортного средства амортизации;

4. Дебет 4 401 10 172 Кредит 4 101 25 410

- отражено выбытие переоцененной остаточной стоимости транспортного средства.

В случае выбора учреждением второго варианта учета суммы накопленной амортизации, исчисленной на момент переоценки, операции будут отражаться следующей корреспонденцией счетов:

1. Дебет 4 104 25 411 Кредит 4 101 25 410

- отражено выбытие начисленной на транспортное средство на момент переоценки амортизации;

2. Дебет 4 101 25 310 Кредит 4 401 10 176

- отражено увеличение остаточной стоимости транспортного средства на момент переоценки до переоцененной стоимости;

3. Дебет 4 401 10 172 Кредит 4 101 25 410

- отражено выбытие переоцененной остаточной стоимости транспортного средства.

В свою очередь, доходы от реализации основных средств в бюджетных учреждениях учитываются на счете 2 205 71 000 "Расчеты по доходам от операций с основными средствами" (п. 150 Инструкции N 174н). Поступление дохода от реализации имущества, в том числе транспортного средства, относится на статью 410 "Уменьшение стоимости основных средств" аналитической группы подвида доходов и статью 410 "Уменьшение стоимости основных средств" КОСГУ (п. 12.2.1 Порядка N 82н, п. 12.1 Порядка N 209н).

Операции по отражению доходов учреждения от продажи транспортного средства можно отразить следующим образом:

1. Дебет 2 205 71 56Х Кредит 2 401 10 172

- отражено начисление доходов от реализации транспортного средства по справедливой стоимости;

2. Дебет 2 205 71 56Х Кредит 2 401 10 172

- начислены доходы от реализации в размере разницы между фактической ценой реализации и справедливой стоимостью (при необходимости);

3. Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 205 71 66Х,

увеличение забалансового счета 17 (410 АнКВД, 410 КОСГУ)

- отражено поступление доходов от реализации транспортного средства на лицевой счет учреждения.

Операции по реализации нефинансовых активов, товаров, а также имущественных прав, осуществляемые учреждениями, подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 06.07.2020 N 03-03-06/3/58012, от 25.07.2016 N 03-07-11/43314, от 01.11.2012 N 03-07-11/474, от 06.06.2012 N 03-03-05/48, от 05.04.2012 N 03-07-11/100).

Сумма НДС начисляется с цены реализации актива по ставке 20% (п. 1 ст. 154 НК РФ). Так как в рассматриваемой ситуации цена реализации включает в себя сумму НДС, то первоначально необходимо определить налоговую базу для целей исчисления НДС (184 484,80 х 100 / 120).

На основании подп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ выручка от реализации имущества (без учета НДС) признается доходом от реализации.

Так как реализуемое имущество было приобретено за счет целевого финансирования / целевых средств (получено от учредителя), то стоимость этого имущества не включается в расходы в целях налогообложения прибыли на основании подп. 14 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 252 НК РФ (письма ФНС России от 07.02.2014 N ГД-4-3/2069@, Минфина России от 24.12.2013 N 03-03-05/56911). При этом в расходах могут быть признаны затраты, непосредственно связанные с реализацией (расходы на оценку, хранение, обслуживание и транспортировку реализуемого имущества), при условии, что эти расходы осуществлены за счет приносящей доход деятельности. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена 

Ответ прошел контроль качества 

15 ноября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.