Какими корреспонденциями счетов в бюджетном учете казенного учреждения отразить безвозмездное поступление основных средств и материальных запасов от юридических и физических лиц? На основании какого первичного учетного документа оприходовать? Какой порядок налогообложения?

Казенное учреждение получает безвозмездно от физических и юридических лиц объекты основных средств и материальных запасов в рамках гуманитарной помощи (пожертвования). В некоторых ситуациях есть договор на оказание гуманитарной помощи (пожертвования), где-то договоры отсутствуют. Какими корреспонденциями счетов в бюджетном учете казенного учреждения отразить безвозмездное поступление основных средств и материальных запасов от юридических и физических лиц? На основании какого первичного учетного документа оприходовать? Какой порядок налогообложения?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Безвозмездное поступление объектов основных средств, материальных запасов в казенном учреждением отражается с применением соответствующего счета аналитического учета счета 401 10 190 "Доходы от безвозмездных неденежных поступлений в сектор государственного управления", 401 40 190 "Доходы будущих периодов от безвозмездных неденежных поступлений в сектор государственного управления".

Для целей принятия к учету объектов основных средств и непотребяемых материальных запасов применяется Решение о признании объектов нефинансовых активов (ф. 0510441), потребляемых материальных запасов - Приходный ордер на приемку материальных ценностей (нефинансовых активов) (ф. 0504207) или Акт о приеме-передаче нефинансовых активов (ф. 0510448).

При получении объектов основных средств, материальных запасов от физических/юридических лиц в случае отсутствия договора пожертвования или иного соглашения возникает внереализационный доход, который включается в налоговую базу по налогу на прибыль, при наличии соответствующего договора, соглашения доходы в виде безвозмездно полученного имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. 

Обоснование вывода:

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ). В качестве особого вида договора дарения Гражданский кодекс РФ рассматривает пожертвование. Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ). Переданное казенному учреждению в качестве пожертвования имущество закрепляется за учреждением на праве оперативного управления с учетом положений ст. 296 ГК РФ.

Гуманитарная помощь является разновидностью благотворительной деятельности.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ (далее - Закон N 135-ФЗ) благотворительной является добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Оказание благотворительной помощи, по сути, является дарением (безвозмездной передачей). Следовательно, должны применяться правила, установленные для договора дарения главой 32 ГК РФ.

Принятие к бюджетному учету безвозмездно полученных объектов основных средств отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 101 00 000 "Основные средства" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 10 190 "Доходы от безвозмездных неденежных поступлений в сектор государственного управления" (п. 7 Инструкции N 162н).

Безвозмездное получение материальных запасов отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 10 190 "Доходы от безвозмездных неденежных поступлений в сектор государственного управления" (п. 23 Инструкции N 162н).

Отметим, что доходы от безвозмездно полученных активов, предоставленных на условиях при передаче актива, в момент возникновения права на его получение относятся к доходам будущих периодов (п. 40 Стандарта "Доходы"). Примером таких доходов могут быть пожертвования, обусловленные жертвователем использованием этого имущества (денежных средств) по определенному назначению в соответствии с п. 3 ст. 582 ГК РФ.

Доходы будущих периодов признаются доходами текущего финансового года по мере достижения учреждением цели, предусмотренной жертвователем. В том случае, если из договора пожертвования явно не следует, в какой момент цель пожертвования признается достигнутой, то срок, в течение которого доходы будущих периодов могут признаваться доходами текущего финансового года может быть принят равным сроку полезного использования объектов основных средств, определенному комиссией по поступлению и выбытию активов. Периодичность признания может быть установлена ежемесячно, ежеквартально, ежегодно. Порядок и периодичность признания доходов будущих периодов доходами текущего финансового года необходимо определить в рамках учетной политики.

Следовательно, если безвозмездные поступления нефинансовых активов обусловлены определенными условиями при их передаче, то в момент возникновения права на их получение доходы от безвозмездных поступлений учитываются в составе доходов будущих периодов. В соответствии с п. 301 Инструкции N 157н доходы будущих периодов учитываются на одноименном счете 401 40 "Доходы будущих периодов".

В свою очередь, безвозмездные неденежные поступления капитального характера (в частности, объектов основных средств) в сектор государственного управлений от организаций (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора) относятся на подстатью 196 "Безвозмездные неденежные поступления капитального характера от организаций (за исключений сектора государственного управления и организаций государственного сектора)" КОСГУ, от физических лиц на подстатью 197 "Безвозмездные неденежные поступления капитального характера от физических лиц" (п. 9.9.6, 9.9.7 Порядка N 209н).

Безвозмездные неденежные поступления текущего характера (в частности, материальных запасов) в сектор государственного управления от организаций (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора), в том числе индивидуальных предпринимателей, физических лиц - производителей товаров, работ и услуг относятся на подстатью 192 "Безвозмездные неденежные поступления текущего характера от организаций (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора)", от физических лиц на подстатью 193 "Безвозмездные неденежные поступления текущего характера от физических лиц" КОСГУ (п. 9.9.2, 9.9.3 Порядка N 209н).

Гражданское законодательство не предусматривает необходимость составления при получении имущества в дар каких-либо иных документов, кроме договора. Однако в соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, п. 20 стандарта "Концептуальные основы" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Первичные документы для принятия к учету объектов нефинансовых активов, поступивших в качестве дара (пожертвования, гуманитарной помощи), включая решение об оценке стоимости имущества, оформляются непосредственно в самом учреждении и закрепляются в рамках учетной политики.

При выборе первичных учетных документов организации бюджетной сферы должны руководствоваться Приказом N 61н и Приказом N 52н.

Принятие к учету объектов основных средств, материальных запасов, в отношении которых установлен срок эксплуатации, осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного оправдательным документом (п. 34 Инструкции N 157н). Для целей оформления такого решения Приказом N 61н установлена форма первичного учетного документа Решение о признании объектов нефинансовых активов (ф. 0510441).

Для целей принятия к учету потребляемых материальных запасов в соответствии с положениями Приказа N 61н и Приказа N 52н могут быть использованы Приходный ордер на приемку материальных ценностей (нефинансовых активов) (ф. 0504207) или Акт о приеме-передаче нефинансовых активов (ф. 0510448). При этом, в учреждении необходимо предусмотреть в случае необходимости оформление таких первичных учетных документов в одностороннем порядке.

Таким образом, в бюджетном учете казенного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:

1. Дебет КРБ 1 101 3Х 310 Кредит КДБ 1 401 10 196 (1 401 40 196)

- отражено безвозмездное поступление объектов основных средств от юридических лиц (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора);

2. Дебет КРБ 1 101 3Х 310 Кредит КДБ 1 401 10 197 (1 401 40 197)

- безвозмездное поступление объектов основных средств от физических лиц;

3. Дебет КРБ 1 105 3Х 310 Кредит КДБ 1 401 10 192 (1 401 40 192)

- безвозмездное поступление материальных запасов от юридических лиц (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора);

4. Дебет КРБ 1 105 3Х 310 Кредит КДБ 1 401 10 193 (1 401 40 193)

- безвозмездное поступление материальных запасов от физических лиц.

Согласно положениям ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В общем случае прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).

К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы, определяемые соответственно в порядке, установленном ст. 249, 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ). Для целей приведенной нормы имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).

В ст. 251 НК РФ приведен закрытый перечень доходов, не подлежащих налогообложению. Так, согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налогооблагаемой прибыли не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ. Согласно п. 1 ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях.

Иными словами, казенное учреждение может получить возможность применить положения подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ, позволяющие не признавать доход в налоговом учете, при безвозмездном получении имущества, не являющегося подакцизным товаром (ст. 181 НК РФ), на основании договора пожертвования, которым определено использование этого имущества по определенному назначению (п. 3 ст. 582 ГК РФ).

В соответствии с Законом N 135-ФЗ под благотворительной деятельностью понимается, в частности, добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств. При этом из ст. 2 Закона N 135-ФЗ следует, что благотворительная помощь оказывается только на цели, перечисленные в п. 1 этой статьи, и только физическим лицам либо некоммерческим организациям. Отдельного вида договора в рамках благотворительной деятельности не выделяется, соответственно, безвозмездная передача имущества в рамках благотворительной деятельности все равно должна быть квалифицирована либо как просто дарение, либо как пожертвование.

Норм, которые могут применяться для освобождения от налогообложения доходов при безвозмездном получении основных средств, материальных запасов от физических, юридических лиц при отсутствии договора пожертвования или иного соглашения, оформленных в письменном виде и подтверждающих целевой характер предоставляемого имущества, нет.

Таким образом, у казенного учреждения при получении объектов основных средств, материальных запасов от физических/юридических лиц в случае отсутствия договора пожертвования или иного соглашения возникает внереализационный доход, который включается в налоговую базу по налогу на прибыль, при наличии соответствующего договора, соглашения доходы в виде безвозмездно полученного имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена 

Ответ прошел контроль качества 

24 октября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.