Исправление ошибок прошлых лет по неверному отражению движимого имущества в учете казенного учреждения

В казенном учреждении на забалансовом счете 02 в условной оценке (один рубль) учитывается павильон для организации выставок (движимое имущество). Павильон был построен учреждением в 2017 году для проведения ежегодных выставок. Объект используется раз в год, поэтому все это время учитывался за балансом (был законсервирован). В этом году проведен ремонт павильона.
Как павильон учитывать в бюджетном учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В учете бюджетного учреждения исправление ошибки прошлых лет можно отразить с применением специальных счетов 304 96 "Иные расчеты прошлых лет", 401 28 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному", 401 29 "Расходы прошлых лет" на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833). 

Обоснование вывода:

Казенные учреждения при организации учета применяют федеральные стандарты учета бухгалтерского учета для организаций бюджетной сферы. В частности, это Стандарт "Основные средства". Методические рекомендации по применению Стандарта "Основные средства" направлены письмом Минфина России от 15.12.2017 N 02-07-07/84237 (далее - Методические рекомендации). Также в целях ведения бухгалтерского учета учреждения применяют единые правила, установленные Инструкцией N 157н.

До 01.01.2018 п. 85 Инструкции N 157н предусматривалось приостановление начисления амортизации при переводе объекта основных средств на консервацию на срок более трех месяцев. С 01.01.2018 вступил в силу Стандарт "Основные средства", в связи с чем в Инструкцию N 157н приказом Минфина России от 31.03.2018 N 64н были внесены соответствующие изменения.

В настоящее время ни Стандарт "Основные средства", ни Инструкция N 157н не содержат исключений для приостановления начисления амортизации по объектам основных средств, находящихся на консервации. Иными словами, независимо от срока перевода объектов основных средств на консервацию по ним продолжается начисление амортизации в общеустановленном порядке (смотрите, в частности, п. 7 Методических рекомендаций).

Кроме того, согласно п. 10 Инструкции N 162н консервация (расконсервация) объекта основных средств на срок более трех месяцев отражается путем внесения в Инвентарную карточку (фф. 0504031, 0504032) записи о консервации (расконсервации) объекта без оформления бухгалтерских записей по соответствующим счетам аналитического учета счета 0 101 00 000 "Основные средства".

В свою очередь, согласно п. 8 СГС "Основные средства" объекты основных средств, которые не приносят субъекту учета экономические выгоды, не имеют полезного потенциала и в отношении которых в дальнейшем не предусматривается получение экономических выгод, учитываются на забалансовом счете. Пунктом 3 Методических рекомендаций уточнено, что перевод основных средств в такой ситуации осуществляется на забалансовый счет 02 "Материальные ценности на хранении" (смотрите также п. 335 Инструкции N 157н). При этом неэффективность дальнейшей эксплуатации, ремонта, восстановления (несоответствие критериям актива) объектов устанавливается комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов. Дальнейшее начисление амортизации на соответствующие объекты имущества не производится.

Таким образом, консервация (расконсервация) объекта основных средств на срок более трех месяцев отражается без оформления бухгалтерских записей путем внесения информации о консервации в Инвентарную карточку (ф. 0504031, ф. 504032).

В рассматриваемой ситуации павильон является для казенного учреждения активом (ежегодно используется в деятельности учреждения), соответственно, списание объекта на забалансовый счет 02 "Материальные ценности на хранении" в 2017 г. было отражено ошибочно.

Исправление ошибок прошлых лет отражается путем отражения записей по счетам бухгалтерского учета в период (на дату) обнаружения ошибки (п. 33 Стандарта "Учетная политика...", п. 18 Инструкции N 157н) способом "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью (п. 28 Стандарта "Учетная политика...") на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) с обособлением в Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет.

Поскольку ошибка была совершена в прошлом периоде, то для целей ее исправления в текущем году при формировании бухгалтерских записей используются специальные счета, применяемые для этих целей (пп. 281, 298.1 Инструкции N 157н). При разработке корреспонденций счетов следует исходить из того, что при исправлении ошибок прошлых лет, влияющих на финансовый результат, в части расходов используются счета 401 28 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году", 401 29 "Расходы прошлых финансовых лет, выявленные в отчетном году". В свою очередь, при исправлении ошибок прошлых лет, не влияющих на финансовый результат, используются счета 304 86 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году", 304 96 "Иные расчеты прошлых лет, выявленные в отчетном году".

Отметим, что корреспонденции по исправлению ошибок прошлых лет Инструкцией N 162н не предусмотрены. Поэтому конкретный порядок отражения таких хозяйственных операций следует согласовать в порядке, предусмотренном п. 2 Инструкции N 162, и закрепить в рамках формирования учетной политики.

Учреждением была также допущена ошибка прошлых лет по забалансовому счету. При этом ни Инструкцией N 157н, ни Стандартом "Учетная политика, оценочные значения и ошибки" не предусмотрен порядок отражения исправления ошибок прошлых лет на забалансовых счетах. Поэтому такой порядок учреждению следует также определить в рамках учетной политики.

При определении порядка следует учитывать, что в соответствии с п. 332 Инструкции N 157н учет на забалансовых счетах ведется по простой системе. Соответственно, операция по исправлению ошибки прошлых лет, выразившаяся в некорректном отражении показателей на забалансовом счете, отражается в качестве увеличения и (или) уменьшения по соответствующему забалансовому счету.

Данные по забалансовым счетам формируют показатели справки к балансу (ф. 0503130) и иных форм, например, раздела 3 Сведений о движении нефинансовых активов (ф. 0503168). Сведения об исправлении ошибки на забалансовом счете могут быть включены в текстовую часть пояснительной записки (ф. 0503160). С учетом исправлений по забалансовым счетам формируются Сведения об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173) с указанием исправленных входящих остатков (код причины 03 - исправление ошибок прошлых лет при выявлении ошибки самостоятельно), показатель формируется в графе 7 Сведений (ф. 0503173).

Отметим, что в соответствии с п. 23 Инструкции N 157н объекты нефинансовых активов принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Согласно п. 52 Стандарта "Концептуальные основы..." объекты признаются в условной оценке - один объект, один рубль, только если данные об их стоимости по каким-либо причинам недоступны. Это делается в целях обеспечения непрерывного ведения бухгалтерского учета и полноты отражения в бухгалтерском учете свершившихся фактов хозяйственной деятельности.

Первоначальная стоимость объекта основного средства формируется из цены приобретения, а также дополнительных фактических затрат, связанных с приобретением, созданием объекта основных средств, в том числе доставкой его к месту назначения и приведение в состояние, пригодное для эксплуатации (п. 15 Стандарта "Основные средства"). Учет операций по формированию фактических вложений (затрат) учреждения в объект, который впоследствии будет принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, ведется на счете 106 Х1 "Вложения в основные средства" (п. 130 Инструкции N 157н). При этом решение о принятии к учету объектов основных средств осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного оправдательным документом (п. 34 Инструкции N 157н). Таким образом, комиссия определяет перечень расходов, которые формируют первоначальную стоимость приобретаемого объекта основных средств.

В п. 47 Инструкции N 157н и в п. 15 Стандарта "Основные средства" приведен открытый перечень расходов, которые учитываются при формировании первоначальной стоимости основных средств. Иными словами, не исключена возможность включения в первоначальную стоимость объектов основных средств любых затрат, которые в соответствии с профессиональными суждениями уполномоченных должностных лиц учреждения непосредственно связаны с приобретением (созданием) имущества.

Таким образом, для определения первоначальной стоимости павильона, построенного в 2017 г., учреждению в первую очередь необходимо проверить наличие первичных учетных документов в архиве и проанализировать, какие конкретно расходы должны были сформировать капитальные вложения в объект нефинансовых активов.

Исходя из вышеизложенного, исправление ошибок прошлых лет в бюджетном учете может быть отражено следующими записями:

1. Уменьшение 02 забалансового счета

- отражено выбытие объекта, ошибочно учитываемого на забалансовом счете;

2. Дебет КРБ 1 401 29 2ХХ Кредит КРБ 1 302 ХХ 73Х (1 303 ХХ 731, 1 105 3Х 44Х)

- способом "Красное сторно" отражена корректировка финансового результата 2017 г. на сумму расходов, которые должны были сформировать первоначальную стоимость основного средства;

3. Дебет КРБ 1 106 31 310 Кредит КРБ 1 304 96 731,

Дебет КРБ 1 304 96 831 Кредит КРБ 1 302 ХХ 73Х (1 303 ХХ 731, 1 105 3Х 44Х)

- дополнительной бухгалтерской записью расходы отнесены на формирование капитальных вложений в основное средство;

4. Дебет КРБ 1 101 3Х 310 Кредит КРБ 1 304 96 731,

Дебет КРБ 1 304 96 831 Кредит КРБ 1 106 31 310

- дополнительной бухгалтерской записью принято к учету основное средство по сформированной первоначальной (фактической) стоимости;

5. Дебет КРБ 1 401 29 271 (1 401 28 271) Кредит КРБ 1 104 3Х 411

- дополнительной бухгалтерской записью произведено доначисление амортизации (при необходимости) за 2017-2021 гг. (2022 г.);

6. Дебет КРБ 1 401 20 271 Кредит КРБ 1 104 3Х 411

- дополнительной бухгалтерской записью произведено доначисление амортизации (при необходимости) за текущий год.

Вместе с тем учитывая, что ошибка была допущена в 2017 году, не исключена вероятность невозможности ее исправления ввиду отсутствия у учреждения документов, подтверждающих строительство объекта, или невозможности на основании имеющихся в наличии документов достоверно сформировать первоначальную стоимость имущества.

Оприходование неучтенных объектов основных средств, выявленных при инвентаризации, согласно п. 7 Инструкции N 162н отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 101 00 000 "Основные средства" и кредиту счета 0 401 10 199 "Прочие неденежные безвозмездные поступления". Каких-либо особенностей начисления амортизации по оприходованным в результате инвентаризации основным средствам Инструкция N 157н не содержит. Поэтому амортизация по выявленному при инвентаризации имуществу начисляется в общеустановленном порядке.

Неучтенные объекты имущества, выявленные комиссией в ходе инвентаризации, принимаются к учету по их текущей оценочной (справедливой) стоимости (п. 31 Инструкции N 157н, п. 22 Стандарта "Основные средства"). В соответствии с п. 25 Инструкции N 157н определение текущей оценочной стоимости осуществляется методом рыночных цен на основании данных о сделках с аналогичным или схожим активом, совершенных без отсрочки платежа, и определяется в сумме денежных средств, необходимых при продаже (приобретении) указанных активов на дату принятия к учету (п. 55 Стандарта "Концептуальные основы..."). Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случаях невозможности документального подтверждения - экспертным путем.

Вместе с тем в рассматриваемой ситуации учитываемый на забалансовом счете 02 объект некорректно назвать "неучтенным", поскольку учреждение с 2017 г. знало о его существовании и ежегодно использовало имущество в своей деятельности.

В таком случае у учреждения обоснованно могут возникнуть претензии со стороны контролирующих органов. С целью подтверждения отсутствия первичных учетных документов в архиве считаем, что учреждению целесообразно будет провести служебную проверку.

Если при служебной проверке подтвердится факт отсутствия первичных учетных документов, в бюджетном учете казенного учреждения оприходование объекта основных средств по решению комиссии может быть отражено следующим образом:

1. Уменьшение 02 забалансового счета

- отражено выбытие объекта с забалансового учета;

2. Дебет КРБ 1 101 3Х 310 Кредит КДБ 1 401 10 199

- отражено принятие к учету неучтенного объекта в 2023 г. по справедливой стоимости по результатам инвентаризации. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Исправление ошибок прошлых лет в учете нефинансовых активов (для бюджетной сферы);
• Энциклопедия решений. Отражение в учете неучтенных нефинансовых активов, выявленных при инвентаризации (для бюджетной сферы). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Четина Ирина 

Ответ прошел контроль качества 

10 октября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.