Как отражается начисление и уплата НДС при продаже бюджетным учреждением автомобиля? Каким операциями отражается и какими документами оформляется продажа?

Бюджетное образовательное учреждение продало автомобиль, находящийся в оперативном управлении и приобретенный ранее за счет средств субсидии на муниципальное задание (получен в оперативное управление от учредителя). Покупатель - ООО. Транспортное средство учитывалось на счете 101 35 по КВФО 4. Продажа согласована с учредителем. Балансовая стоимость автомобиля - 911 000,00 руб., амортизация 100%. Проведена оценка имущества, стоимость по результатам оценки составила 168 000 руб. Сумма затрат на оценку составила 5000 руб. По результатам проведения электронного аукциона автомобиль продан по цене 596 400 руб. Денежные средства поступят на внебюджетный счет учреждения.
Кто будет уплачивать НДС, если покупатель и продавец не являются плательщиками НДС? Как рассчитать НДС, если будет уплачивать образовательное учреждение? Как все операции по продаже отразить в учете бюджетного учреждения? Какие документы необходимо оформить при продаже автомобиля?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Реализацию имущества учреждения - автомобиля - необходимо рассматривать как отдельный объект налогообложения, на который не распространяется подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ. К налоговой базе, определяемой как стоимость автомобиля без учета налога, применяется налоговая ставка НДС 20 процентов.

Если учреждение освобождено от обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, то операция по продаже автомобиля также не облагается НДС при условии, что выручка учреждения за каждые три последовательных месяца не превысила два миллиона рублей.

Для оформления факта передачи объектов нефинансовых активов при их продаже учреждение может применить Акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101), если его использование предусмотрено условиями договора купли-продажи, а также порядок применения данного документа при продаже имущества определен в рамках учетной политики бюджетного учреждения.

При продаже автомобиля коммерческой организации бюджетному учреждению необходимо отразить в учете операции по переоценке реализуемого объекта до его справедливой стоимости. Данные операции отражаются в корреспонденции со счетом 0 401 10 176. Доходы от реализации основных средств в бюджетных учреждениях отражаются с применением статьи аналитической группы подвида доходов 410 и статьи 410 КОСГУ и использованием счета 2 205 71 000 "Расчеты по доходам от операций с основными средствами". Операции по начислению и уплате НДС могут быть отражены в настоящее время в корреспонденции со счетом 2 303 04 000 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Обоснование вывода:

Операции по реализации имущества, в том числе транспортных средств, относятся к приносящей доход деятельности бюджетного учреждения (п. 4 ст. 9.2, п. 1 ст. 24 Закона N 7-ФЗ). В свою очередь, доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения (п. 3 ст. 298 ГК РФ).

Реализация имущества, имущественных прав согласно действующему налоговому законодательству является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее - НДС).

Операции по реализации нефинансовых активов, товаров, а также имущественных прав, осуществляемые учреждениями, подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 06.07.2020 N 03-03-06/3/58012, от 25.07.2016 N 03-07-11/43314, от 01.11.2012 N 03-07-11/474, от 06.06.2012 N 03-03-05/48, от 05.04.2012 N 03-07-11/100). Исключение составляют только операции, перечисленные в п. 2 ст. 146 НК РФ и в ст. 149 НК РФ.

Согласно подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг в сфере образования, оказываемых организациями, осуществляющими образовательную деятельность, являющимися некоммерческими организациями, по реализации основных и (или) дополнительных образовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

При этом реализация образовательным учреждением иных товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и тех, что приобретены на стороне, подлежит налогообложению в общем порядке (в силу абзаца 2 подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Из этих норм следует, что если оказываемые образовательным учреждением иные услуги, реализуемые товары не относятся к реализации образовательных программ, то на них не распространяется освобождение, предусмотренное подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Таким образом, реализацию имущества учреждения - автомобиля - необходимо рассматривать как отдельный объект налогообложения, на который не распространяется подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Налоговая база по НДС и порядок ее определения при реализации имущества установлен статьями 153 и 154 НК РФ. Налоговые ставки и порядок исчисления налога определены в статьях 164 и 166 НК РФ соответственно.

В ситуации, когда актив, подлежащий реализации, числится на балансе без учета НДС (налог был предъявлен к вычету), сумма НДС начисляется с цены реализации этого актива (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Однако часто учреждение реализует имущество, в первоначальную стоимость которого включен "входной" НДС, то есть налог не возмещался. В таком случае налоговая база определяется как разница между ценой реализации, исчисленной исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п. 3 ст. 154 НК РФ, письмо Минфина России от 19.07.2022 N 03-07-08/69455). При этом остаточную стоимость Минфин рекомендует определять по данным бухгалтерского учета (смотрите также письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-05/16, от 09.10.2006 N 03-04-11/120). Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ сумма НДС определяется по расчетной ставке 20/120.

Однако в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, положения п. 3 ст. 154 НК РФ не могут быть применены, так как автомобиль был получен от учредителя, а не приобретен учреждением самостоятельно. То есть НДС учреждению при приобретении автомобиля не предъявлялся. Поскольку автомобиль реализован за 596 400 рублей, то налоговая база (без учета НДС) составляет 497 000 рублей, к которой применяется налоговая ставка 20 процентов. Исчисленная к уплате в бюджет сумма налога составляет 99 400 рублей (497 000 + 99 400 = 596 400 рублей).

Вместе с тем в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ учреждение вправе применять освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Чтобы использовать свое право на льготу, необходимо уведомить налоговый орган и представить подтверждающие документы (п. 3 ст. 145 НК РФ). Формы уведомлений об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, утверждены приказом Минфина России от 26.12.2018 N 286н. По общему правилу документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), являются (п. 6 ст. 145 НК РФ):

• выписка из бухгалтерского баланса;
• выписка из книги продаж.

То есть если в рассматриваемой ситуации сумма от реализации имущества не превышает допустимый порог, то учреждение сможет не начислять и не уплачивать НДС в бюджет.

При этом обратите внимание, что учреждения, применяющие освобождение в соответствии со ст. 145 НК РФ, не освобождены от выставления счетов-фактур. Счета-фактуры надо выставлять с надписью "Без НДС" (первый абзац п. 5 ст. 168 НК РФ).

Однако в случае выставления счетов-фактур с выделенной суммой НДС лица, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, производят уплату в бюджет всей суммы налога, указанной в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг), на основании п. 5 ст. 173 НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 26.05.2015 N 03-07-14/30264).

По вопросу о документальном оформлении продажи автомобиля отметим следующее.

Согласно п. 1 ст. 161 ГК РФ все сделки, заключаемые юридическими лицами между собой и гражданами, должны быть совершены в простой письменной форме. Сделка в письменной форме должна быть совершена путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицом или лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами (п. 1 ст. 160 ГК РФ). В рассматриваемом случае сделка может быть, например, оформлена договором купли-продажи.

В целях избежания разногласий с контрагентом целесообразно предусмотреть непосредственно в договоре купли-продажи конкретный порядок документального оформления хозяйственной операции с указанием формы первичного учетного документа, подтверждающего факт продажи транспортного средства.

Основанием для отражения в бухгалтерском учете операции по списанию с балансового учета реализованного автотранспортного средства может служить документ, подтверждающий переход права собственности покупателю, при наличии в нем обязательных реквизитов первичного учетного документа (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, пп. 25, 26 Стандарта "Концептуальные основы).

Согласно Методическим указаниям Акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101) при продаже государственного (муниципального) имущества не оформляется. Вместе с тем Акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101) может быть применен, в частности, если его использование предусмотрено в условиях договора купли-продажи, а также порядок применения данного документа при продаже имущества определен в рамках учетной политики бюджетного учреждения.

В соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 18 Федерального закона от 03.08.2018 N 283-ФЗ по заявлению владельца государственный учет транспортного средства прекращается. При этом конкретные сроки для снятия транспорта с учета в ГИБДД в случае его списания не установлены.

Списание автотранспортного средства с балансового учета до снятия его с учета в ГИБДД может послужить поводом для разногласий с органами финансового контроля в части обоснованности расходов на уплату транспортного налога. Соответственно, снятие транспортного средства с регистрационного учета в ГИБДД целесообразно осуществить до момента передачи автотранспорта контрагенту.

В рассматриваемой ситуации при продаже транспортного средства коммерческой организации (ООО) учреждению необходимо, в первую очередь, отразить в учете операции по переоценке реализуемых объектов до их справедливой стоимости (п. 28 Инструкции N 157н, п. 29 СГС "Основные средства"). Основанием для отражения переоценки объекта основных средств в связи с продажей будет являться Бухгалтерская справка (ф. 0504833), оформленная на основании полученного от независимого оценщика заключения об оценке (ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ).

Согласно п. 13 Инструкции N 174н отражение финансового результата от оценки нефинансовых активов до справедливой стоимости отражается по дебету (кредиту) счета 0 401 10 176 "Доходы от оценки активов и обязательств" и кредиту (дебету) соответствующих счетов 0 101 00 000 "Основные средства".

Накопленная по отчуждаемому не в пользу организаций бюджетной сферы объекту основных средств сумма амортизации может быть пересчитана или исключена (п. 42 Стандарта "Основные средства").

В данной ситуации при переоценке объекта основных средств следует пересчитать и сумму накопленной амортизации, которая исчисляется на дату переоценки с применением одного из вариантов (пп. 41, 42 Стандарта "Основные средства"):

- пересчет амортизации пропорционально изменению первоначальной стоимости объекта основных средств: сумма накопленной амортизации и балансовая стоимость объекта основных средств умножаются на одинаковый коэффициент. Учитывая, что полученная в результате переоценки остаточная стоимость должна быть равна переоцененной стоимости, такой способ отражения пересчета накопленной амортизации применим при наличии у объекта основных средств остаточной стоимости по состоянию на дату переоценки;

- накопленная амортизация, исчисленная до проведения переоценки, относится на уменьшение балансовой стоимости объекта по кредиту соответствующего балансового счета учета основных средств, после чего остаточная стоимость увеличивается на сумму дооценки до справедливой стоимости по дебету соответствующих балансовых счетов учета основных средств.

Выбранный вариант отражения переоценки реализуемых транспортных средств необходимо закрепить в рамках учетной политики учреждения.

При этом в обоих случаях остаточная стоимость объекта основных средств после переоценки должна соответствовать переоцененной (справедливой) стоимости на дату проведения переоценки стоимости (п. 41 Стандарта "Основные средства"). Порядок документального оформления и дату отражения в учете операций по переоценке основного средства, отчуждаемого не в пользу организации бюджетной сферы, необходимо определить в рамках учетной политики.

Операции по выбытию объекта недвижимости в результате реализации отражаются в соответствии с п. 12 Инструкции N 174н в корреспонденции со счетом 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами". В рассматриваемой ситуации эти операции будут отражаться в зависимости от выбранного варианта переоценки реализуемого основного средства.

Отметим, что доходы, причитающиеся к получению при выбытии объекта основных средств, подлежат первоначальному признанию по справедливой стоимости (п. 47 Стандарта "Основные средства"). Доходы бюджета от реализации основных средств отражаются с применением статьи аналитической группы подвида доходов 410 "Уменьшение стоимости основных средств" и относятся на статью 410 "Уменьшение стоимости основных средств" КОСГУ (п. 12.2.1 Порядка N 82н, п. 12.1 Порядка N 209н).

Доходы от реализации основных средств в бюджетных учреждениях учитываются на счете 2 205 71 000 "Расчеты по доходам от операций с основными средствами" (п. 150 Инструкции N 174н). Финансовый результат от реализации основных средств отражается на счете 0 401 10 172.

В свою очередь, в соответствии с п. 12.1.7 Порядка N 82н, п. 9, пп. 9.8.5 Порядка N 209н операции бюджетных учреждений по начислению (уплате) налогов, объектом налогообложения для которых являются доходы (прибыль) учреждения, по уплате НДС отражаются по статье 180 "Прочие доходы" аналитической группы подвида доходов бюджетов в увязке с подстатьей 189 "Иные доходы" КОСГУ (смотрите также письма Минфина России от 08.10.2020 N 02-08-05/89014, от 11.11.2020 N 02-04-10/98240). Операции по начислению и уплате НДС могут быть отражены в настоящее время в корреспонденции со счетом 2 303 04 000 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Таким образом, если первоначальное признание доходов от реализации отражается на дату определения справедливой стоимости объекта основных средств, предназначенного для продажи, а также в случае обязанности учреждения начислить и уплатить сумму НДС, в учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие записи:

1. Дебет 4 401 10 176 Кредит 4 101 35 310

- отражено уменьшение первоначальной (балансовой) стоимости до справедливой стоимости транспортного средства в результате переоценки;

2. Дебет 4 104 35 411 Кредит 4 101 35 410

- отражено списание начисленной ранее амортизации;

3. Дебет 2 205 71 56Х Кредит 2 401 10 172

- отражено первоначальное признание дохода, причитающегося к получению при выбытии транспортного средства, по справедливой стоимости;

4. Дебет 2 205 71 567 Кредит 2 401 10 172

- начислены доходы от реализации в размере разницы между фактической ценой реализации и справедливой стоимостью транспортного средства;

5. Дебет 4 401 10 172 Кредит 4 101 35 410

- отражено списание остаточной стоимости транспортного средства при реализации;

6. Дебет 2 401 20 172 Кредит 2 303 04 731

- отражено начисление НДС с суммы реализации;

7. Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 205 71 66Х,

увеличение забалансового счета 17 (410 АнКВД, 410 КОСГУ)

- отражено поступление доходов от реализации транспортного средства на лицевой счет учреждения;

8. Дебет 2 303 04 831 Кредит 2 201 11 610,

уменьшение 17 (АнКВД 180, КОСГУ 189)

- перечислен НДС в бюджет. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Налогообложение при реализации имущества, в том числе недвижимости, казенными, бюджетными и автономными учреждениями (март 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС (ст. 145 НК РФ) в организациях бюджетной сферы (март 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Учет продажи основных средств (для бюджетной сферы);
• Энциклопедия решений. Операции по реализации бюджетными и автономными учреждениями имущества (для госсектора);
• Путеводитель по формам документов для организаций бюджетной сферы (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ибатуллина Резеда 

Ответ прошел контроль качества 

10 октября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.