Когда следует отражать в учете медицинских учреждений операции по переносу дебиторской задолженности прошлого года с КФО 7 на КФО 2, какой корреспонденцией счетов?

Когда следует отражать в учете медицинских учреждений операции по переносу дебиторской задолженности прошлого года с КФО 7 на КФО 2, какой корреспонденцией счетов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Допустимость переноса дебиторской задолженности прошлых лет, отражаемую медицинским учреждением по источнику финансирования КФО 7 "Деятельность, осуществляемая по ОМС", на КФО 2 "Приносящая доход деятельность" обусловлена причинами образования задолженности. 

Обоснование вывода:

Под дебиторской задолженностью прошлых лет принято считать возникшую перед медицинским учреждением задолженность контрагентов, срок погашения которой наступил в прошлом году или ранее. Это могут быть:

• перечисленные авансы поставщикам товаров и услуг, отражаемые на счете 206 00 "Расчеты по выданным авансам";
• суммы, полученные работниками под отчет и не подтвержденные авансовым отчетом - счет 208 00 "Расчеты с подотчетными лицами";
• переплаты по налогам в бюджет - счет 303 00 "Расчеты по платежам в бюджеты";
• а также недополученные средства по доходам, учитываемым на счете 205 00 "Расчеты по доходам" или 209 00 "Расчеты по ущербу и иным доходам".

Дебиторская задолженность прошлых лет по источнику финансирования КФО 7 "Деятельность, осуществляемая по ОМС" может образоваться по всем перечисленным хозяйственным ситуациям. Эта задолженность, как правило, продолжает учитываться на балансовых счетах по КФО 7 до момента ее возврата контрагентом либо признания сомнительной и (или) безнадежной к взысканию. Однако существуют случаи, когда требуется перенести дебиторскую задолженность на иной источник финансирования, например, КФО2. В основном это связано с выявлением хозяйственных операций, "ошибочно" отраженных в рамках деятельности по ОМС.

Рассмотрим конкретные примеры и возможную корреспонденцию счетов.

1. В каких случаях недопустимо переносить дебиторскую задолженность прошлых лет?

В прошлом году бюджетное учреждение по договору на приобретение оборудования перечислило аванс поставщику за счет средств ОМС. Поставщик не исполнил свои обязательства по договору и не вернул ранее перечисленный аванс. Договор расторгнут в одностороннем порядке. Учреждение обратилось в суд.

В бухгалтерском учете учреждения в прошлом году были отражены следующие операции:

1. Дебет 244 7 206 31 56Х Кредит 000 7 201 11 610, забалансовый счет 18 (КВР 244, КОСГУ 310)

- перечислен аванс поставщику по договору;

2. Дебет 244 7 209 34 56Х Кредит 244 7 206 31 56Х

- начислена задолженность поставщика по компенсации затрат (на дату предъявления поставщику требования о возврате аванса или дату расторжения договора).

В рассматриваемом случае в конце года переносить дебиторскую задолженность с КФО 7 на КФО 2 не нужно. При этом последним днем отчетного финансового года в учете необходимо отразить перевод неисполненной дебиторской задолженности в категорию дебиторская задолженность прошлых лет следующей корреспонденцией счетов (смотрите, например, п. 13.3 Приложения N 1 к письму Минфина России и Федерального казначейства от 01.12.2021 NN 02-06-07/97427, 07-04-05/02-29373):

3. Дебет 510 7 209 34 56Х Кредит 244 7 209 34 56Х

- неисполненная дебиторская задолженность переведена в категорию дебиторская задолженность прошлых лет.

В текущем году в учете следует отразить поступление средств по КФО 2 с последующим перечислением на КФО 7 как возврат дебиторской задолженности прошлых лет следующими бухгалтерскими записями:

4. Дебет 000 2 201 11 510 Кредит 000 2 304 06 732, забалансовый счет 17 (АнКВИ 510, КОСГУ 510)

- поступили денежные средства в возмещение задолженности поставщика, образовавшейся по КФО 7;

5. Дебет 000 2 304 06 832 Кредит 000 2 201 11 610, забалансовый счет 18 (АнКВИ 610, КОСГУ 610)

- перечислены денежные средства в возмещение задолженности поставщика по КФО 7;

6. Дебет 000 7 201 11 510 Кредит 510 7 209 34 66Х, забалансовый счет 17 (АнКВИ 510, КОСГУ 510)

- поступили денежные средства в возмещение задолженности поставщика (возврат дебиторской задолженности прошлых лет).

2. В каких случаях допустимо переносить дебиторскую задолженность прошлых лет с КФО 7 на КФО 2?

Переносить дебиторскую задолженность прошлых лет с КФО 7 на КФО 2 допустимо только в тех случаях, когда в учреждении такая задолженность образовалась вследствие ошибочно отраженных расчетов с дебиторами и кредиторами, которые по своему хозяйственному содержанию подлежали учету по КФО 2.

При этом необходимо отметить, что если дебиторская задолженность образовалась по КФО 7 по расходным операциям, например, если учреждение ошибочно оплатило расходы за счет средств ОМС, то при проверке такие расходы, как правило, квалифицируются нецелевыми. Если учреждение самостоятельно обнаружит такую ошибку в текущем году и восстановит средства ОМС, то есть шанс понести экономические санкции в меньшем размере (смотрите постановление АС Уральского округа от 01.03.2023 N Ф09-746/23 и решение Верховного Суда РФ, отказавшего ТФОМСу в пересмотре дела).

Бухгалтерские записи по переносу дебиторской задолженности прошлых лет будут различаться в зависимости от причины ее образования.

Рассмотрим на конкретных примерах в разрезе операций по доходам и расходам.

2.1. Пример: ошибочно начислен штраф по КФО 7 (операция по доходам)

Бюджетным учреждением в рамках деятельности по ОМС заключен договор на поставку лекарственных средств. Поставщику в связи с ненадлежащим исполнением договора предъявлены требования по уплате штрафа. Штраф был начислен по КФО 7. Денежные средства от контрагента в уплату штрафа поступили на КФО 2. Все операции были отражены в прошлом году. Ошибка обнаружена в текущем году после сдачи годовой бухгалтерской отчетности.

В бухгалтерском учете учреждения в прошлом году были отражены следующие операции:

1. Дебет 7 209 41 56Х Кредит 7 401 10 141

- начислена сумма штрафа, предъявленная поставщику за нарушение исполнения договора (сумма штрафа поставщиком не оспаривалась);

2. Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 209 41 66Х

- поступила на лицевой счет учреждения от поставщика сумма штрафа за нарушение исполнения договора.

По общим правилам штрафы, поступающие бюджетному учреждению в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств контрагентами, признаются собственными доходами учреждения и подлежат отражению по КФО 2 (смотрите п. 109 Инструкции N 174н, письма Минфина России от 24.11.2014 N 02-06-10/59651, от 17.04.2013 N 02-06-10/13003, от 18.09.2012 N 02-06-10/3788).

Таким образом, в текущем году необходимо отразить перенос дебиторской задолженности, образовавшейся в прошлом году вследствие неверно отраженной операции по КФО 7, на КФО 2 с применением счетов, предназначенных для исправления ошибок прошлых лет.

1. Дебет 140 7 209 41 56Х Кредит 140 7 401 18 141 (красное сторно):

- сторнирована ошибочно отраженная сумма штрафа;

2. Дебет 140 2 209 41 56Х Кредит 140 2 401 18 141

- начислена сумма штрафа, предъявленная поставщику за нарушение исполнения договора.

2.2. Пример: по КФО 7 ошибочно начислены доходы за оказанные медицинские услуги по программе ДМС (операции по доходам)

Бюджетное учреждение в рамках договоров, заключенных со страховой медицинской организацией, оказывает медицинские услуги по ОМС и программе ДМС. В прошлом году в бухгалтерском учете учреждения по КФО 7 (на счете 7 205 32 000) было ошибочно отражено начисление доходов от оказания платных медицинских услуг в рамках программы ДМС. Данные услуги оплачены страховой медицинской организацией по КФО 2. Ошибка обнаружена в текущем году после сдачи годовой бухгалтерской отчетности

В прошлом году в учете учреждения-исполнителя были отражены следующие операции:

1. Дебет 130 7 205 32 565 Кредит 130 7 401 10 132

- начислены доходы от оказания медицинских услуг по программе ДМС;

2. Дебет 000 2 201 11 510 Кредит 130 2 205 31 665, забалансовый счет 17 (КДБ 130, КОСГУ 131)

- поступила оплата от страховой медицинской организации за оказанные медицинские услуги по программе ДМС.

В текущем году учреждению необходимо перенести дебиторскую задолженность со счета 7 205 32 565 на счет 2 202 31 565 путем отражения операций по исправлению ошибки прошлых лет:

3. Дебет 130 7 205 32 565 Кредит 130 7 401 18 132 (КРАСНОЕ СТОРНО)

- сторнирована операция по начислению доходов от оказания медицинских услуг по программе ДМС;

4. Дебет 130 2 205 31 565 Кредит 130 7 401 18 131

- начислены доходы от оказания медицинских услуг по программе ДМС.

2.3. Пример: ошибочно перечислен аванс поставщику за счет средств ОМС (операции по расходам)

По договору на поставку материальных запасов, заключенному в прошлом году в рамках приносящей доход деятельности, бюджетным учреждением ошибочно был перечислен поставщику аванс за счет средств ОМС (по КВР 244, КОСГУ 346). Ошибка обнаружена в текущем году работниками учреждения самостоятельно после сдачи годовой бухгалтерской отчетности учреждением.

В бухгалтерском учете учреждения в прошлом году были отражены следующие операции:

1. Дебет 244 7 206 34 56Х Кредит 000 7 201 11 610, забалансовый счет 18 (КВР 244, КОСГУ 346)

- перечислен аванс поставщику по договору на поставку материальных запасов;

2. Дебет 000 2 105 36 346 Кредит 244 2 302 34 73Х

- приняты к учету поступившие от поставщика материальные запасы;

3. Дебет 244 2 302 34 83Х Кредит 000 2 201 11 610, забалансовый счет 18 (КВР 244, КОСГУ 346)

- перечислена поставщику оставшаяся сумма оплаты по договору (погашена кредиторская задолженность по договору).

В текущем году учреждению необходимо перенести дебиторскую задолженность со счета 7 206 34 56Х на счет 2 206 34 56Х путем отражения записей по исправлению ошибки прошлых лет, закрыть кредиторскую задолженность по счету 2 302 34 000 и восстановить средства ОМС следующей корреспонденцией счетов:

4. Дебет 244 7 206 34 56Х Кредит 000 7 304 86 732*(1) (красное сторно)

- сторнированы ранее начисленные расходы по ОМС;

5. Дебет 244 2 206 34 56Х Кредит 000 2 304 86 732*(1);

- начислены расчеты по авансу, ранее не отраженные по КФО 2;

6. Дебет 244 2 302 34 83Х Кредит 244 2 206 34 66Х

- отражен зачет аванса;

7. Дебет 000 2 304 86 832*(1) Кредит 000 2 201 11 610, забалансовый счет 18 (АнКВИ 610, КОСГУ 610)

- перечислены денежные средства по восстановлению средств ОМС;

8. Дебет 000 7 201 11 510 Кредит 000 7 304 86 732*(1), забалансовый счет 17 (АнКВИ 510, КОСГУ 510)

- поступили денежные средства по восстановлению средств ОМС. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Сизонова Ольга 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер, член ИПБ России Андреева Наталья 

6 октября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) По нашему мнению, в данном случае применяется счет 304 86 000, т.к. операция не корректирует показатели на счетах финансового результата и учреждение выявило ошибку предшествующего года самостоятельно.