Казенному учреждению благотворителем безвозмездно были переданы трубы, арматура и профлист в декабре 2021 года, которые использованы на ремонт ограждения учреждения, проведенный в прошлые годы собственными силами. Безвозмездно полученные материалы были приняты к забалансовому учету на счет 02. Документы на проведение ремонта не были оформлены, материалы продолжают учитываться на счете 02. На основании каких документов провести списание с забалансового счета этих материалов и отразить в бухгалтерском учете при условии, что стоимость ограждения по результату проведенных ремонтных работ не изменилась?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Учет безвозмездно полученных от благотворителя материальных запасов на забалансовом счете 02 "Материальные ценности на хранении" является ошибкой, подлежащей исправлению.

После восстановления информации о полученных материалах на балансовом счете 105 00 дальнейшее списание запасов отражается в корреспонденции со счетом 401 28 на основании Акта о списании материальных запасов (ф. 0504230) или (ф. 0510460). 

Обоснование вывода:

Прежде всего отметим, что в соответствии с нормой, предусмотренной п. 335 Инструкции N 157н, с использованием забалансового счета 02 "Материальные ценности на хранении" осуществляется учет следующих объектов:

• не соответствующих критериям активов;
• материальных ценностей, принятых учреждением на хранение, в переработку;
• материальных ценностей, полученных (принятых к учету) учреждением до момента обращения их в собственность государства и (или) передачи указанного имущества органу, осуществляющему в отношении указанного имущества полномочия собственника (имущество, полученное в качестве дара, бесхозяйное имущество и т.п.);
• материальных ценностей, изъятых в возмещение причиненного ущерба, за исключением материальных ценностей, являющихся согласно законодательству Российской Федерации вещественными доказательствами и учитываемых обособленно;
• материальных ценностей, изъятых (задержанных) таможенными органами и не помещенных на склад временного хранения таможенного органа;
• имущества, в отношении которого принято решение о списании (прекращении эксплуатации), в том числе в связи с физическим или моральным износом и невозможностью (нецелесообразностью) его дальнейшего использования, до момента его демонтажа (утилизации, уничтожения).

Однако если речь идет об имуществе, переданном в качестве дара или пожертвования, применение забалансового счета 02 для целей принятия его к учету, является ошибкой.

В случае, если материалы были безвозмездно получены от благотворителя на основании договора дарения (п. 1 ст. 572 ГК РФ) или пожертвования (п. 1 ст. 582 ГК РФ) в целях использования в уставной деятельности учреждения, то такое имущество необходимо было принять к балансовому учету в общеустановленном порядке в состав материальных запасов.

Так, материалы, полученные в целях проведения ремонта, учитываются на счете 105 00 "Материальные запасы" (п. 98, п. 99 Инструкции N 157н, п. 22 Стандарта "Запасы"). Следовательно, принятие к учету материалов, полученных казенным учреждением по договору дарения (пожертвования), в целях проведения ремонта объекта основных средств необходимо было отразить в соответствии с положениями абзаца 2 п. 23 Инструкции N 162н по дебету счета 1 105 3Х 34Х в корреспонденции с кредитом счета 1 401 10 19Х.

Таким образом, в связи с тем, что безвозмездно полученные для проведения ремонта строительные материалы были в 2021 году неверно отражены учреждением на забалансовом счете 02, перед отражением списания материальных запасов в бюджетном учете следует исправить выявленную ошибку.

Для отражения в учете выявленной ошибки необходимо руководствоваться, в частности, нормами Инструкции N 157н и Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки". Если ошибка была совершена в прошлые годы и учреждение выявило ее самостоятельно, тогда для ее исправления в текущем году при формировании бухгалтерских записей необходимо использовать специальные счета, применяемые в целях исправления ошибок прошлых лет (пп. 276, 281, 298.1 Инструкции N 157н, п. 17 раздела V Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480). При разработке схемы корреспонденций счетов нужно исходить из того, что при исправлении ошибок прошлых лет, влияющих на финансовый результат, формируемый по операциям прошлых лет, в части расходов используются счета 401 28 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному", 401 29 "Расходы прошлых лет", в части доходов - 401 18 "Доходы финансового года, предшествующего отчетному" и 401 19 "Доходы прошлых лет". Оформление исправительных записей, не влияющих на финансовый результат деятельности учреждения, может быть отражено с применением счетов 304 86 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному" или 304 96 "Иные расчеты прошлых лет" в зависимости от периода, в котором совершена ошибка.

Исправление ошибки отражается датой обнаружения ошибки дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью, оформленной по способу "Красное сторно", и дополнительной бухгалтерской записью (п. 28 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки"). Такие записи необходимо оформить Бухгалтерской справкой (ф. 0504833), в которой делаются ссылка на номер и дату исправляемого журнала операций, документа, обоснование внесения исправления. Записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в отдельном Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет (п. 18 Инструкции N 157н), а также в бюджетном учете и отчетности. Так, изменение входящих остатков в связи с исправлением ошибок прошлых лет отразится в Сведениях об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173).

Стоит отметить, что учет на забалансовых счетах ведется по простой системе (п. 332 Инструкции N 157н). Операции по исправлению ошибки прошлых лет по забалансовым счетам отражаются также на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833). Информация об изменении "входящих" остатков по забалансовому счету в связи с исправлением ошибки, допущенной в прошлые годы, в учете необходимо отразить при представлении отчетности в текстовой части Пояснительной записки (ф. 0503160).

Принимая во внимание, что факт ошибочного учета полученного в дар имущества на забалансовом счете 02 произошел в 2021 году, в бюджетном учете казенного учреждения могут быть отражены следующие корректировочные записи:

1. Уменьшение забалансового счета 02 - исправлена ошибка в части неверного принятия к учету материала в 2021 году;

2. Дебет КВР 1 105 3Х 34Х Кредит КДБ 1 401 19 19Х

- одновременно дополнительной бухгалтерской записью отражено принятие к балансовому учету материалов.

После восстановления правильной информации на счетах бюджетного учета возможно отражение операций, связанных со списанием запасов на проведение ремонта на основании подтверждающих документов.

В ситуации, если в результате проведения ремонтных работ не меняется стоимость ремонтируемого объекта, а также не создаются новые объекты основных средств, то соответствующие затраты относятся в состав расходов текущего финансового года, без отнесения на увеличение стоимости ремонтируемого объекта основного средства (п. 19 Стандарта "Основные средства"). При этом информация о проведенном ремонте фиксируется в Инвентарной карточке (п. 27 Инструкции N 157н).

Обратите внимание, что основанием для отражения в бюджетном учете информации о фактах хозяйственной жизни являются первичные учетные документы (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, п. 20 Стандарта "Концептуальные основы").

Поступление с опозданием первичных учетных документов, относящихся к отчетному периоду, не является событием после отчетной даты (п. 5 Стандарта "События после отчетной даты"). Если документы, относящиеся к событиям прошлого года, поступили с опозданием и отчетность уже принята, то операция отражается обособленно на отдельных счетах как исправление ошибки прошлых лет (письмо Минфина России от 31.07.2020 N 02-07-10/67474, п. 1.7 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.07.2018 N 02-06-07/55005).

Если же материалы фактически были использованы в процессе проведения в 2022 году ремонтных работ хозяйственным способом, но первичные учетные документы не оформлялись, такой факт подлежит анализу и проверке должностными лицами учреждения. Для решения сложившейся ситуации целесообразно провести служебное расследование (иную проверку, предусмотренную в рамках организации внутреннего контроля в учреждении) с целью исключения фактов хищения и иного недобросовестного применения (использования) материальных ценностей, а также подтверждения фактического использования активов на ремонт ограждения.

Если факт использования материалов на ремонт в 2022 году ограждения будет подтвержден, то порядок формирования первичного учетного документа, на основании которого могут быть отражены соответствующие бухгалтерские записи по списанию материалов, учреждению следует разработать самостоятельно. Например, одним из возможных вариантов, на наш взгляд, является комиссионное восстановление документов на основании результатов проведенной проверки. Так, комиссией для оформления решения о списании материальных запасов, израсходованных во время проведения ремонтных работ, в зависимости от порядка оформления документов (на бумажном носителе или в электронном виде), могут быть оформлены Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230) или Акт о списании материальных запасов (ф. 0510460). При этом в акте следует подробно раскрыть информацию о моменте совершения ошибки, в части несвоевременного списания и оформления документов, для дальнейшего правильного выбора корреспонденций счетов непосредственно бухгалтерской службой.

Таким образом, на основании оформленного (восстановленного) первичного учетного документа в бюджетном учете казенного учреждения списание материалов может быть отражено в качестве исправления ошибки прошлого года:

Дебет КРБ 1 401 28 272 Кредит КРБ 1 105 3Х 44Х. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Булыгина Ольга 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина 

1 сентября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.