В бюджетном учреждении на счете 101 Х7 числятся десять голов взрослых пятнистых оленей, используемых для целей выполнения государственного задания. Учреждение осуществляет содержание (в вольере полувольного содержания диких охотничьих животных) оленей пятнистых. Государственное задание предполагает также получение приплода, его содержание в течение 13 месяцев и выпуск в охотничьи угодья хозяйства. Применяется ли в данном случае Стандарт "Биологические активы"? Какие бухгалтерские проводки и документы оформить при получении приплода и выпуске его на волю по достижении 13-месячного возраста?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В отношении пятнистых оленей, используемых для целей выполнения государственного задания по содержанию, размножению и выпуску в охотничьи угодья хозяйства, Стандарт "Биологические активы" может не применяться. Такие пятнистые олени могут продолжать учитываться в составе основных средств на счете 101 Х7 "Биологические ресурсы".

Приплод может быть оприходован на счет 105 Х6 "Прочие материальные запасы" с использованием счета 401 10 199 "Прочие неденежные безвозмездные поступления" по справедливой стоимости на основании Решения о признании объектов нефинансовых активов (ф. 0510441).

Списание пятнистых оленей, достигших 13-месячного возраста, может быть осуществлено при выпуске их в охотничьи угодья хозяйства с использованием счетов Х 109 ХХ 272 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг", Х 401 20 272 "Расходы экономического субъекта" или Х 401 10 172 "Доходы от операций с активами" в зависимости от момента перевода молодняка пятнистых оленей в состав взрослых животных согласно учетной политике. Списание может быть оформлено Актом о списании материальных запасов (ф. 0504230, ф. 0510460) или Актом о списании объектов нефинансовых активов (кроме транспортных средств) (ф. 0504104, ф. 0510454), составленного на основании разработанного учреждение документа, подтверждающего выпуск пятнистых оленей, достигших 13-месячного возраста, в охотничьи угодья хозяйства. 

Обоснование вывода:

Начиная с отчетности 2022 года организации бюджетной сферы обязаны применять Стандарт "Биологические активы" (п. 2 приказа Минфина России от 16.12.2020 N 310н).

Для возможности организации бухгалтерского учета биологических активов по правилам, установленным Стандартом "Биологические активы", в Инструкции N 157н с 2023 года предусмотрены отдельные коды счетов синтетического и аналитического учета. Так, введен счет 113 00 "Биологические активы" с аналитикой по основным группам, а также с разделением активов на особо ценное и иное движимое имущество.

В соответствии с п. 6 Стандарта "Биологические активы" к биологическим активам относятся живые организмы (животные, растения, грибы), культивируемые для получения биологической продукции, естественный рост и восстановление которых находятся под непосредственным контролем, ответственностью и управлением субъекта учета, осуществляемых им в целях выполнения государственных (муниципальных) полномочий (функций), деятельности по выполнению работ, оказанию услуг.

Так, биологической продукцией является сельскохозяйственная и иная продукция как результат деятельности по биотрансформации, полученная (собранная) от биологических активов, предназначенные для отчуждения продуктов биотрансформации объектов основных средств, непроизведенных активов, биоресурсов, не находящихся на балансе субъекта учета, относящихся к животному и растительному миру (п. 7 Стандарта "Запасы").

Относить к биологическим активам следует те живые организмы, которые учреждение (субъект учета) разводит или выращивает (т.е. культивирует) для производства дополнительных биоактивов или для получения биологической продукции, в том числе в рамках деятельности по выполнению работ, оказанию услуг в целях продажи биологической продукции, ее безвозмездного распространения или реализации за символическую плату.

Вместе с тем в рассматриваемой ситуации бюджетное учреждение осуществляет содержание пятнистых оленей для целей выпуска получаемого приплода в охотничьи угодья хозяйства.

Охотничье хозяйство представляет собой сферу деятельности по сохранению и использованию охотничьих ресурсов и среды их обитания, созданию охотничьей инфраструктуры, оказанию услуг в этой сфере, а также по закупке, производству и продаже продукции охоты. Под "охотничьими животными" понимаются объекты животного мира, которые в соответствии с Законом N 209-ФЗ "Об охоте и о сохранении охотничьих ресурсов и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и (или) законами субъектов Российской Федерации используются или могут быть использованы в целях охоты. Охотничьи животные являются неотъемлемым элементом природной среды и биологического разнообразия Российской Федерации (раздел II распоряжения Правительства РФ от 03.07.2014 N 1216-р "Об утверждении Стратегии развития охотничьего хозяйства в Российской Федерации до 2030 года").

К основным целевым показателям развития охотничьего хозяйства в Российской Федерации относятся, в частности, увеличение численности важнейших видов охотничьих животных до уровня, соответствующего экологической емкости среды их обитания (раздел III распоряжения Правительства РФ от 03.07.2014 N 1216-р "Об утверждении Стратегии развития охотничьего хозяйства в Российской Федерации до 2030 года").

Целью развития охотничьего хозяйства в экологической сфере является в том числе обеспечение и поддержание видового разнообразия охотничьих животных в экологических системах наряду с увеличением численности охотничьих животных (раздел IV распоряжения Правительства РФ от 03.07.2014 N 1216-р "Об утверждении Стратегии развития охотничьего хозяйства в Российской Федерации до 2030 года").

Перечень исключений, при которых Стандарт "Биологические активы" не применяется, установлен п. 4 Стандарта "Биологические активы".

Так, подп. и) п. 4 Стандарта "Биологические активы" установлено, что он не применяется для активов, предназначенных для деятельности, не являющейся деятельностью субъекта бухгалтерского учета по управлению биотрансформацией и сбором (получением) биологической продукции в целях продажи, безвозмездного распространения или реализации за плату по незначимым ценам по отношению к рыночной цене обменной операции с подобными активами, в том числе в рамках выполнения возложенных функций и (или) исполнения государственного задания при осуществлении переданных полномочий по реализации государственной политики в сфере поддержания и сохранения биологического разнообразия.

Кроме того, несмотря на то, что в течение определенного времени естественный рост и восстановление пятнистых оленей находятся под непосредственным контролем, ответственностью и управлением субъекта учета (бюджетного учреждения), осуществляемых им в целях выполнения государственных (муниципальных) полномочий (функций), согласно п. 6 Стандарта "Биологические активы" к биологическим активам относятся живые организмы, естественный рост и восстановление которых не просто находятся под непосредственным контролем учреждения, но и целью их выращивания является получение биологической продукции.

В рассматриваемой ситуации целью биотрасформации пятнистых оленей является распространение их на территории охотничьих угодий хозяйства. Соответственно, по нашему мнению, до получения разъяснений финансового ведомства подобного рода ценности биологическими активами для целей применения Стандарта "Биологические активы" не являются.

Соответственно, их учет на соответствующем счете аналитического учета счета 113 00 "Биологические активы" не осуществляется. Пятнистые олени могут быть учтены согласно п. 45 Инструкции N 157н в составе биологических ресурсов на одноименном счете 101 Х7 "Биологические ресурсы".

В свою очередь, согласно пп. 99 и 118 Инструкции N 157н молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, подопытные животные в случае, если они предназначены для использования в научно-исследовательских, селекционных целях, а также используемые менее 12 месяцев для целей обучения или для любой другой деятельности, не являющейся деятельностью по биотрансформации, подлежат учету в составе прочих материальных запасов на счете 0 105 06 000 "Прочие материальные запасы".

В настоящее время корреспонденция счетов по оприходованию молодняка животных, не относящегося к биологическим активам, действующими нормативными правовыми актами не предусмотрена. Следовательно, конкретный порядок оприходования полученного приплода необходимо закрепить в рамках учетной политики по согласованию с учредителем или финансовым органом.

По аналогии с оприходованием приплода, полученного от животных, не классифицируемых в качестве биологических активов, в целях продажи живой массы молодняка животных (п. 34 Инструкции N 174н) и принятия к бухгалтерскому учету приплода от биологических активов животноводства (п. 67.15 Инструкции N 174н) такая хозяйственная операция может быть отражена в корреспонденции с применением счета 0 401 10 199 "Прочие неденежные безвозмездные поступления" по справедливой стоимости (п. 22 Стандарта "Запасы").

При достижении молодняком взрослого возраста, который определяется методикой учета (учетной политикой учреждения), животные переводятся на счет 101 00 "Основные средства". Корреспонденция счетов по переводу также действующими нормативными правовыми актами не определена. Операции по перемещению имущества при переводе объектов нефинансовых активов в иную категорию объектов учета, не предусматривающие выбытия объекта имущества с балансового учета, могут быть отражены по аналогии с операциями по перемещению объектов нефинансовых активов в иную группу с применением счета 0 401 10 172 (пп. 9, 67.15 Инструкции N 174н).

Дальнейший порядок учета пятнистых оленей, достигших 13-месячного возраста, в частности, момент списания, разрабатывается в учреждении самостоятельно на основании регламента выполнения работ, оказания услуг в рамках государственного задания. К примеру, олени могут списываться сразу при выпуске их в охотничьи хозяйственные угодья. При этом списание отражается в бухгалтерском учете бюджетного учреждения в порядке п. 12, 37 Инструкции N 174н.

Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:

1. Дебет Х 105 Х6 346 Кредит Х 401 10 199

- отражено оприходование приплода по справедливой стоимости;

2. Дебет Х 101 Х7 310 Кредит Х 401 10 172,

Дебет Х 401 10 172 Кредит Х 105 Х6 446

- отражен перевод взрослых особей в состав основных средств (при необходимости);

3. Дебет Х 109 ХХ 272 (Х 401 20 272) Кредит Х 105 Х6 446

или

Дебет Х 104 Х7 411 Кредит Х 101 Х7 410,

Дебет Х 401 10 172 Кредит Х 101 Х7 410

- отражено списание пятнистых оленей, достигших 13-месячного возраста, при их выпуске в охотничьи угодья хозяйства.

Принятие к учету объектов нефинансовых активов, в отношении которых установлен срок эксплуатации, осуществляется на основании решения профильной комиссии, оформленного оправдательным документом (первичным (сводным) учетным документом) (п. 34 Инструкции N 157н).

С 2023 года таким первичным учетным документом является Решение о признании объектов нефинансовых активов (ф. 0510441).

Решение о признании объектов нефинансовых активов (ф. 0510441) формируется при признании объектов нефинансовых активов в связи с их приобретением, с созданием хозяйственным способом, при реконструкции (модернизации), дооборудовании, при безвозмездном поступлении, при поступлении объектов нефинансовых активов в случае возмещения ущерба в натуральной форме.

Соответственно, при оприходовании приплода пятнистых оленей может быть оформлено Решение о признании объектов нефинансовых активов (ф. 0510441).

Для оформления решения о списании пятнистых оленей, достигших 13-месячного возраста, с балансового учета может оформляться Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230, ф. 0510460) или Акт о списании объектов нефинансовых активов (кроме транспортных средств) (ф. 0504104, ф. 0510454). При этом такой акт целесообразно оформлять на основании документа, подтверждающего выпуск пятнистых оленей в охотничьи угодья хозяйства. Форма такого документа действующими нормативными правовыми актами не определена. Соответственно, такой документ учреждению необходимо разработать самостоятельно с соблюдением обязательных реквизитов, перечисленных в п. 25 Стандарта "Концептуальные основы..." и ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
муниципальный советник 1 класса Селина Елена 

24 августа 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.