Бюджетное учреждение осуществляет деятельность в области животноводства. Данный вид деятельности не является основным. Учреждение осуществляет содержание основного молочного стада, выращивание молодняка КРС. До вступления в силу изменений в Инструкциях N 157н, 174н в учреждении учет основного стада и молодняка (по половозрастным группам) велся по объектам видов аналитического учета. Молодняк крупного рогатого скота (телки, бычки, нетели) до достижения половой зрелости учитывался в составе материальных запасов на счете 105 36 "Прочие материальные запасы, иное движимое имущество учреждения". Коровы, достигшие половой зрелости (за исключением взрослого скота на откорме), учитывались на счете 101 37 "Биологические ресурсы - иное движимое имущество учреждения". При оприходовании приплода не всегда можно определить цели дальнейшего использования молодняка. Телка может быть использована для обновления молочного стада при достижении определенной стадии развития или реализована до перехода в основное стадо. Бычки сразу предназначены для реализации. В соответствии с п. 65.1 приказа Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792 "Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях" в молочном скотоводстве себестоимость молока и приплода исчисляется следующим образом: из общей суммы затрат на содержание основного молочного стада исключается стоимость побочной продукции (навоза), исходя из фактических затрат на его заготовку, из оставшейся суммы затрат 90% относится на молоко и 10% - на приплод, с учетом его фактической живой массы при рождении. Себестоимость и выход продукции осуществлялся при использовании счета 109 60, где по дебету учитывались затраты на содержание молочного стада, а по кредиту выход продукции (молоко, приплод, привес, навоз). В рамках применения Стандарта "Биологические активы" должно ли бюджетное учреждение перенести молодняк КРС на счет 113 ХХ? На каком счете осуществлять сбор затрат и учитывать выход продукции по содержанию молочного стада для дальнейшего формирования себестоимости производимой продукции (молоко, приплод, привес)? Какими проводками и с каких счетов осуществлять операции по оприходованию молока, приплода, привеса? Какими бухгалтерскими проводками отражать в учете выбраковку коров из основного стада (счет 113 36), забой и падеж?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Молодняк КРС подлежит учету в составе биологических активов на счете 113 Х1 "Животные на выращивании".

Прямые, накладные и общехозяйственные затраты на культивацию, биотрансформацию биологических активов (в том числе привес) учитываются соответственно на счетах 0 110 60 000 "Себестоимость биотрансформации", 0 110 70 000 "Накладные расходы биотрансформации" 0 110 80 000 "Общехозяйственные расходы биотрансформации", которые в дальнейшем списываются на финансовый результат деятельности учреждения.

Оприходование молока, навоза и приплода может быть отражено с применением счета 0 401 10 199 "Прочие неденежные безвозмездные поступления" по справедливой стоимости.

Выбраковка коров из основного стада для целей перевода животного в состав животных на откорме может быть отражена путем перемещения объектов биологических активов между группами биологических активов с использованием счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами".

Забой животного с оприходованием биологической продукции отражается с применением счета 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг".

Выбытии с бухгалтерского учета объекта биологических активов в результате падежа отражается с использованием счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами". 

Обоснование вывода:

Начиная с отчетности 2022 года организации бюджетной сферы обязаны применять Стандарт "Биологические активы" (п. 2 приказа Минфина России от 16.12.2020 N 310н).

Для возможности организации бухгалтерского учета биологических активов по правилам, установленным Стандартом "Биологические активы", в Инструкции N 157н с 2023 года предусмотрены отдельные коды счетов синтетического и аналитического учета. Так, введен счет 113 00 "Биологические активы" с аналитикой по основным группам, а также с разделением активов на особо ценное и иное движимое имущество.

В соответствии с п. 6 Стандарта "Биологические активы" к биологическим активам относятся живые организмы (животные, растения, грибы), культивируемые для получения биологической продукции, естественный рост и восстановление которых находятся под непосредственным контролем, ответственностью и управлением субъекта учета, осуществляемых им в целях выполнения государственных (муниципальных) полномочий (функций), деятельности по выполнению работ, оказанию услуг.

Так, биологической продукцией является сельскохозяйственная и иная продукция как результат деятельности по биотрансформации, полученная (собранная) от биологических активов, предназначенные для отчуждения продукты биотрансформации объектов основных средств, непроизведенных активов, биоресурсов, не находящихся на балансе субъекта учета, относящихся к животному и растительному миру (п. 7 Стандарта "Запасы").

Относить к биологическим активам следует те живые организмы, которые учреждение (субъект учета) разводит или выращивает (т.е. культивирует) для производства дополнительных биоактивов или для получения биологической продукции, в том числе в рамках деятельности по выполнению работ, оказанию услуг в целях продажи биологической продукции, ее безвозмездного распространения или реализации за символическую плату.

Основными группами биологических активов являются:

а) биологические активы на выращивании и откорме - активы, которые не достигли параметров, позволяющих приступить к сбору биологической продукции или иных биологических активов, или не могут обеспечить сбор (получение) биологической продукции или иных биологических активов на регулярной основе;

б) биологические активы, достигшие своей биологической зрелости - активы, которые достигли параметров, позволяющих приступить к сбору (получению) биологической продукции, или могут обеспечить сбор (получение) биологической продукции или иных биологических активов на регулярной основе.

В рассматриваемой ситуации бюджетное учреждение содержит основное молочное стадо, выращивает молодняк КРС, осуществляет сбор молока, которое предназначено для реализации и для выпойки телят, а также сбор побочной продукции - навоза для целей удобрения полей, находящихся на праве постоянного бессрочного пользования. При этом приплод в виде бычков подлежит реализации либо по мере достижения годовалого возраста, либо через неделю после рождения. Телки могут быть использованы для обновления молочного стада или реализованы до перехода в основное стадо.

Исходя из общей совокупности норм, предусмотренных Стандартами "Запасы", "Биологические активы", можно сделать вывод, что основное молочное стадо, а также молодняк КРС соответствуют критериям признания их биологическими активами. Так, в частности, основное молочное стадо может быть учтено на счете 113 Х6 "Продуктивные и племенные животные", молодняк КРС (бычки, предназначенные для целей реализации, а также телки, предназначенные для обновления основного молочного стада или для целей реализации) на счете 113 Х1 "Животные на выращивании". При достижении определенного возраста молодняк КРС, когда бычок или телка подлежат реализации, как результат выращивания биологических активов в результате реклассификации в иную категорию объектов бухгалтерского учета (п. 21 Стандарта "Биологические активы") могут быть учтены как готовая продукция на счете 105 Х7. Если телка будет использоваться для обновления молочного стада, то, исходя из положений Стандарта "Биологические активы", а также Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 29.11.2021 N 02-07-07/96775, такая телка, достигшая возраста, позволяющего получать биологическую продукцию - молоко, подлежит переводу на счет 113 Х6 "Продуктивные и племенные животные".

В соответствии с п. 7 Стандарта "Биологические активы" первоначальное признание объектов биологических активов в виде приплода осуществляется на дату оприходования приплода от биологических активов животноводства.

Принятие к бухгалтерскому учету приплода от биологических активов животноводства, за исключением приплода, признаваемого в составе материальных запасов, отражается по дебету счета 0 113 00 000 "Биологические активы" и кредиту счета 0 401 10 199 "Прочие неденежные безвозмездные поступления" (п. 67.15 Инструкции N 174н), то есть в качестве безвозмездно полученных. Первоначальной стоимостью приплода, полученного от биологических активов, является справедливая стоимость, определяемая как нормативно-плановая стоимость (цена) для целей распоряжения (реализации) биологическими активами (п. 16 Стандарта "Биологические активы").

Выбытие биологических активов в результате реклассификации их в состав биологической продукции (бычки и телки, подлежащие реализации) отражается по дебету счета 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" и кредиту счета 0 113 00 000 "Биологические активы" с одновременным списанием сумм накопленных убытков от обесценения биологических активов по дебету счета 0 114 90 000 "Обесценения биологических активов" и кредиту счета 0 113 00 000 "Биологические активы". Принятие к бухгалтерскому учету биологической продукции, полученной в результате реклассификации биологических активов, отражается по дебету счета 0 105 Х7 000 "Готовая продукция" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" (п. 67.16 Инструкции N 174н).

Перемещение молодняка КРС, достигшего своей биологической зрелости (телки для обновления молочного стада), в группу биоактивов "Продуктивные и племенные животные" отражается по их первоначальной (балансовой) стоимости по дебету счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" и кредиту счета 0 113 00 000 "Биологические активы" с одновременным отражением по дебету счета 0 114 90 000 "Обесценение биологических активов" и кредиту счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами". Одновременно осуществляется принятие к учету биологических активов на соответствующую группу по их первоначальной (балансовой) стоимости по дебету счета 0 113 00 000 "Биологические активы" и кредиту счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" с одновременным отражением суммы начисленного убытка от обесценения по кредиту счета 0 114 90 000 "Обесценение биологических активов" и дебету счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" (п. 67.15 Инструкции N 174н).

Затраты, производимые в рамках деятельности по биотрансформации, аккумулируются на соответствующих группировочных счетах синтетического учета счета 0 110 00 000 "Затраты на биотрансформацию" в разрезе прямых (счет 0 110 60 000 "Себестоимость биотрансформации"), накладных (счет 0 110 70 000 "Накладные расходы биотрансформации") и общехозяйственных (счет 0 110 80 000 "Общехозяйственные расходы биотрансформации") расходов. При этом в соответствии с п. 7 Стандарта "Запасы" под биотрансформацией понимаются процессы роста, вырождения, продуцирования и размножения живых организмов, культивируемых для получения биологической продукции, чей естественный рост и восстановление находятся под непосредственным контролем, ответственностью и управлением субъекта учета, которые вызывают качественные или количественные изменения в биологическом активе.

Так, в молочном скотоводстве объектами исчисления себестоимости могут являться: по основному стаду - молоко и приплод, по выращиванию молодняка и откорму взрослого скота - прирост живой массы и общая живая масса скота. Себестоимость прироста живой массы молодняка по каждой половозрастной группе и взрослых животных, выбракованных из основного стада и поставленных на откорм, определяется расходами на их содержание (п. 4 письма Минфина России от 29.11.2021 N 02-07-07/96775).

Иными словами, сбор затрат, формирующих биологическую продукцию (привес, молоко), осуществляется на соответствующем счете аналитического учета счета 0 110 00 000 "Затраты на биотрансформацию".

Фактические затраты субъекта учета, произведенные при осуществлении деятельности по биотрансформации, не влияют на изменение балансовой стоимости объекта биологических активов, аккумулируются на счетах учета себестоимости биотрансформации с последующим отнесением на отчетную дату на финансовый результат от деятельности по биотрансформации текущего (отчетного) периода (п. 22 Стандарта "Биологические активы", п. 134.2 Инструкции N 157н, п. 67.12 Инструкции N 174н).

Так, прямые расходы на биотрансформацию, накладные расходы и общехозяйственные расходы отражаются по дебету счетов 0 110 60 000 "Себестоимость биотрансформации", 0 110 70 000 "Накладные расходы биотрансформации", 0 110 80 000 "Общехозяйственные расходы биотрансформации" и кредиту счетов 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам", 0 104 00 000 "Амортизация", 0 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами", 0 303 00 000 "Расчеты по платежам в бюджеты", 0 105 00 000 "Материальные запасы", 0 101 00 000 "Основные средства" в части введенных в эксплуатацию основных средств стоимостью до 10 000 рублей включительно, за исключением объектов недвижимого имущества и библиотечного фонда независимо от их стоимости (п. 67.12 Инструкции N 174н).

Дальнейшее принятие к бухгалтерскому учету хозяйственных операций распределения накладных, общехозяйственных расходов биотрансформации при формировании фактической стоимости биотрансформации на основании первичных учетных документов с приложением расчета их распределения способом, утвержденным учетной политикой, отражаются по дебету счета 0 110 60 000 "Себестоимость биотрансформации" и кредиту счетов 0 110 70 000 "Накладные расходы биотрансформации", 0 110 80 000 "Общехозяйственные расходы биотрансформации".

В свою очередь, принятие к бухгалтерскому учету общехозяйственных расходов биотрансформации, которые не подлежат распределению, отражается по дебету счета 0 401 20 000 "Расходы текущего финансового года" и кредиту счета 0 110 80 000 "Общехозяйственные расходы биотрансформации".

Отнесение фактической себестоимости биотрансформации на уменьшение финансового результата текущего финансового года отражается по дебету счета 0 401 10 100 "Доходы экономического субъекта" (по виду доходов) и кредиту счета 0 110 60 000 "Себестоимость биотрансформации" (по видам расходов).

Действующие нормативные правовые акты не содержат корреспонденций счетов для оприходования биологической продукции, полученной от биологических активов и предназначенной для реализации, на счет 105 Х7 в случае, если биоактив не выбывает с баланса субъекта учета. Отсутствуют также и корреспонденции счетов по оприходованию побочной продукции - навоза, предназначенного для собственных нужд, в частности удобрения почв, на счет 105 Х6. Соответственно, конкретный порядок оприходования такой продукции необходимо закрепить в рамках учетной политики по согласованию с учредителем или финансовым органом.

Учитывая тот факт, что затраты на молоко, навоз подлежат списанию на счет учета затрат, производимых в рамках деятельности по биотрансформации, которые в свою очередь списываются на финансовый результат деятельности учреждения, считаем, что по аналогии с принятием к учету приплода оприходование молока и навоза может быть осуществлено с применением счета 0 401 10 199 "Прочие неденежные безвозмездные поступления" по справедливой стоимости.

В случае падежа КРС в бухгалтерском учете бюджетного учреждения отражается выбытие биологического актива в результате гибели или уничтожения, в том числе помимо воли владельца. Списание производится в момент уничтожения или обнаружения недостачи с отнесением балансовой стоимости объектов биологических активов на финансовый результат текущего отчетного периода (в уменьшение доходов от операций с активами) (п. 30 Стандарта "Биологические активы"). Выбытии с бухгалтерского учета объекта биологических активов помимо воли бюджетного учреждения (в результате хищений, недостач, гибели или уничтожения) отражается по дебету счетов 0 114 90 000 "Обесценения биологических активов", 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" и кредиту счета 0 113 00 000 "Биологические активы" (п. 67.16 Инструкции N 174н).

В отношении выбраковки коров отметим следующее. Выбраковка происходит по причинам снижения продуктивности и возрастного состояния КРС в основном стаде. В частности, приказом Минсельхоза от 13.06.2001 N 654 предусмотрена возможность перевода выбракованного из основного стада животного в состав животных на откорме.

Организация бюджетной сферы выбраковку животного из основного стада с целью его перевода в состав животных на откорме может осуществлять путем перемещения объектов биологических активов между группами биологических активов, в частности, со счета 113 Х6 "Продуктивные и племенные животные" на счет 113 Х2 "Животные на откорме" с использованием счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" (п. 67.15 Инструкции N 174н).

В случае забоя животного биологический актив прекращает свое существование, и образуется биологическая продукция в виде мяса, кожи, костей и т.д. Выбытие объектов биологических активов при их переводе в состав биологической продукции и принятие к бухгалтерскому учету биологической продукции отражается с использованием счета 0 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" (п. 67.16 Инструкции N 174н).

В случае, если будет принято решение о реализации биологического актива, такой актив может быть переведен в состав биопродукции в порядке, предусмотренном п. 67.16 Инструкции N 174н.

Обращаем внимание, что на каждую отчетную дату (ежегодно) объект биологических активов переоценивается до справедливой стоимости, определяемой как нормативно-плановая стоимость (цена) для целей распоряжения (реализации) заключительными оборотами отчетного периода на отчетную дату (п. 22 Стандарта "Биологические активы"). При этом результат, возникающий от оценки объекта биологических активов до справедливой стоимости, относится на финансовый результат текущего отчетного периода по дебету (кредиту) счета 0 401 10 176 "Доходы текущего года от оценки активов и обязательств" (п. 5 письма Минфина России от 29.11.2021 N 02-07-07/96775).

Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:

1. Дебет 2 110 67 ХХХ Кредит 2 302 ХХ 73Х, 2 104 ХХ ХХХ, 2 208 ХХ 66Х, 2 303 ХХ 73Х, 2 105 ХХ 44Х, 2 101 ХХ 410

- отражено принятие к бухгалтерскому учету хозяйственных операций по формированию фактической стоимости по биотрансформации в части прямых расходов;

2. Дебет 2 110 77 ХХХ Кредит 2 302 ХХ 73Х, 2 104 ХХ ХХХ, 2 208 ХХ 66Х, 2 303 ХХ 73Х, 2 105 ХХ 44Х, 2 101 ХХ 410

- отражено принятие к бухгалтерскому учету хозяйственных операций по формированию фактической стоимости по биотрансформации в части накладных расходов;

3. Дебет 2 110 87 ХХХ Кредит 2 302 ХХ 73Х, 2 104 ХХ ХХХ, 2 208 ХХ 66Х, 2 303 ХХ 73Х, 2 105 ХХ 44Х, 2 101 ХХ 410

- отражено принятие к бухгалтерскому учету хозяйственных операций по формированию фактической стоимости по биотрансформации в части общехозяйственных расходов;

4. Дебет 2 110 67 ХХХ Кредит 2 110 77 ХХХ

- отражено распределение накладных расходов биотрансформации на прямые расходы на биотрансформацию;

5. Дебет 2 110 67 ХХХ Кредит 2 110 87 ХХХ

- отражено распределение общехозяйственных расходов биотрансформации на прямые расходы на биотрансформацию;

6. Дебет 2 401 20 ХХХ Кредит 2 110 87 ХХХ

- общехозяйственные расходы биотрансформации, которые не подлежат распределению, списаны на финансовый результат;

7. Дебет 2 401 10 131 Кредит 2 110 67 ХХХ

- фактическая себестоимость биотрансформации списана на уменьшение финансового результата текущего финансового года;

8. Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 113 Х7 460

- отражено выбытие биологического актива в результате гибели;

9. Дебет 2 113 Х6 360 Кредит 2 401 10 172

Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 113 Х1 360

- отражено перемещение объектов биологических активов между группами биологических активов (телки в состав основного стада);

10. Дебет 2 105 Х7 346 Кредит 2 109 60 272

Дебет 2 109 60 272 Кредит 2 113 Х1 460

- отражен перевод бычков в состав биологической продукции при достижении параметров для целей реализации;

11. Дебет 2 113 Х1 360 Кредит 2 401 10 199

- отражено оприходование приплода;

12. Дебет 2 105 Х7 346 Кредит 2 401 10 199

- отражено оприходование молока;

13. Дебет 2 105 Х6 346 Кредит 2 401 10 199

- отражено оприходование навоза;

14. Дебет 2 113 Х2 360 Кредит 2 401 10 172

Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 113 Х6 360

- отражена выбраковка из основного стада для перевода такого животного в состав животных на откорме;

15. Дебет 2 105 Х7 346 Кредит 2 109 60 272

Дебет 2 109 60 272 Кредит 2 113 Х1 460

- отражен забой животного с оприходованием биологической продукции;

16. Дебет 2 105 Х7 346 Кредит 2 109 60 272

Дебет 2 109 60 272 Кредит 2 113 Х1 460

- отражен перевод биоактива в состав биопродукции при принятии решения о реализации;

17. Дебет 2 113 ХХ 360 Кредит 2 401 10 176

Дебет 2 401 10 176 Кредит 2 113 ХХ 460

- отражена переоценка биологического актива до справедливой стоимости. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина 

14 августа 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.